III SA/Gl 1368/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy Miasta J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...]r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych na inwestycję opisaną we wniosku i sposobu realizacji tego prawa jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przestawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że [...] r. wpłynął do organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonanych na inwestycje i sposobu realizacji tego prawa. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie doprecyzowany w piśmie z 3 czerwca 2014 r.): Gmina Miasta J. (dalej także - "Podatnik" lub "Gmina’') jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej - podatku VAT). Zgłoszenia rejestracyjnego dokonano 26 listopada 2013 r. Wcześniej, zarejestrowany dla celów podatku VAT był Urząd Miejski w J. , który składał rozliczenia VAT w imieniu Gminy. Gmina składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. Deklaracje takie składane były także uprzednio przez Urząd Miejski w J. . W latach 2005-2010 podatnik poniósł w szczególności nakłady inwestycyjne na budynek "A" . We wszystkich latach wartość tych nakładów przekroczyła [...] zł. Część faktur VAT dokumentujących nakłady poniesione w latach 2009-2010 została wystawiona przez wykonawców robót (i otrzymana przez podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 roku. Część faktur VAT dokumentujących opisane nakłady poniesione w latach 2005-2010 została wystawiona przez wykonawców robót na Urząd Miejski w J. , a część na Gminę Miasta J. . Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem z formalnego punktu widzenia wskazany powyżej budynek nie jest towarem, który na podstawie przepisów podatku dochodowym zaliczany jest przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Gmina prowadzi jednak ewidencję środków trwałych zgodnie z odrębnymi przepisami, a wszystkie ww. nakłady zostały rozpoznane jako ulepszenie - zwiększenie wartości środka trwałego w postaci przedmiotowego budynku. W 1999 roku nieruchomość ta została przekazana w trwały zarząd na rzecz Miejskiego Centrum Kultury (na mocy Decyzji Prezydenta Miasta J. z [...] r.). Mocą uchwały nr [...] Rady Miejskiej w J. z [...] roku w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej pn. B. - "Z dniem 1 stycznia 2000 r. tworzy się miejską jednostkę organizacyjną pn. "B" , z siedzibą przy ul. [...] z połączenia dotychczasowych jednostek tj. "C" w J. ". B. posiada status samorządowej instytucji kultury. Jednostka ta posiada osobowość prawną. W dniu [...] r. Rada Miejska w J. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie wyrażenia zgody na ustanowienie na rzecz "B" (dalej - "MCKiS") ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania na okres dziesięciu lat, którego przedmiotem jest ww. nieruchomość. Uchwała ta weszła w życie z dniem podjęcia. W dniu [...] r. Prezydent Miasta J. wydał Zarządzenie w sprawie wykonania ww. uchwały. W dniu [...] r. Prezydent Miasta J. wydał decyzję w sprawie uchylenia trwałego zarządu, a w dniu [...] r. zawarto z MCKiS umowę ustanowienia prawa użytkowania (odpłatną), której przedmiotem jest ww. nieruchomość. Stronami tej umowy są Gmina Miasta J. oraz MCKiS. Podatnik nie dokonał odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację wskazanych powyżej inwestycji. Obecnie rozważa jednak podjęcie działań zamierzających do odliczenia (części) naliczonego podatku VAT od wydatków na realizację tych inwestycji. W odpowiedzi na wezwanie organu z [...] r. do uzupełnienia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Decyzją nr [...] Zarządu Miasta J. z [...] r. w sprawie przekazania w trwały zarząd MCK w J. działki wraz z budynkiem Dom Kultury, opłata roczna z tytułu trwałego zarządu wynosiła 0,00 zł, a to w związku z udzieloną bonifikatą w wysokości 100% od wymaganej opłaty rocznej wynoszącej 0,3% ceny nieruchomości (tj. jej wartości księgowej na dzień 5 marca 1999r.). Bonifikaty udzielono z uwagi na oddanie nieruchomości na cele związane z działalnością kulturalno-oświatową. Formalnie decyzja ta pozostawała w mocy do [...] r., a w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości wpisany był " [...] ". Na mocy decyzji Prezydenta Miasta J. z [...] r. nr [...] (która stała się ostateczna z dniem [...] r.) uchylono decyzję nr [...] Zarządu Miasta J. z [...] r. Na podstawie umowy ustanowienia prawa użytkowania z [...] r. wniesiono o wykreślenie z działu III księgi wieczystej trwałego zarządu MCK i wpis w tym dziale prawa użytkowania na rzecz MCKiS. Z uwagi na to, iż MCKiS jest samorządową instytucją kultury i posiada osobowość prawną, to jednostka ta nie mogła (nie może) władać nieruchomością w formie trwałego zarządu, który (zgodnie z przepisami ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) przysługuje jedynie jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z § 2 ust. 3 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w J. z [...] roku w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej pn. "B" , "mienie znajdujące się w użytkowaniu "C" staje się mieniem jednostki pn. "B" ". Od czasu utworzenia MCKiS do momentu zawarcia umowy z [...] r. jednostka ta użytkowała przedmiotowy budynek nie ponosząc odpłatności. Jak już wskazano, formalnie decyzja nr [...] Zarządu Miasta J. z [...] r. w sprawie przekazania w trwały zarząd MCK działki wraz z budynkiem Domu Kultury pozostawała w mocy do [...] r., a w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości wpisany był "Trwały Zarząd nieruchomością objętą niniejszą księgą na rzecz [...] ". A zatem, po połączeniu MCK i MOSiR decyzja o oddaniu w trwały zarząd nie została uchylona od razu, lecz dopiero na mocy decyzji Prezydenta Miasta J. z [...] r. (która stała się ostateczna z dniem [...] r.) Na podstawie umowy ustanowienia prawa użytkowania z [...] r. wniesiono o wykreślenie z działu III księgi wieczystej trwałego zarządu MCK i wpis w tym dziale prawa użytkowania na rzecz MCKiS. Umówiona opłata za użytkowanie wynosi [...] zł rocznie powiększona o należny podatek od towarów i usług i płatna jest z "góry" w terminie do 31 marca każdego roku. Pierwsza opłata za użytkowanie za okres od 29 do 31 grudnia 2011 r. udokumentowana została fakturą VAT wystawioną w 17 stycznia 2012 r. (na kwotę 8,22 zł netto + 1,89 zł VAT, tj. 10,11 zł brutto). W momencie rozpoczęcia ponoszenia nakładów opisanych we wniosku o interpretację budynek był formalnie cały czas w trwałym zarządzie. Jednak, utworzone z dniem 1 stycznia 2000 r. (po połączeniu MCK i MOSiR) MCKiS (było) jest samorządową instytucją kultury i posiadało (posiada) osobowość prawną. Z tej racji, jednostka ta nie mogła (nie może) władać nieruchomością w formie trwałego zarządu, który (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) przysługuje jedynie jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, część faktur dokumentujących zakup towarów i usług dla realizacji inwestycji została wystawiona przez wykonawców robót (i otrzymana przez podatnika) po 29 czerwca 2010 roku. W dniu 29 czerwca 2010 r. Rada Miejska w J. podjęła natomiast uchwałę nr [...] ws. wyrażenia zgody na ustanowienie na rzecz "B" (dalej - "MCKiS") ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania na okres dziesięciu lat. Uchwała weszła w życie z dniem podjęcia. Uchwała ta oznaczała zatem zgodę na zawarcie przez Gminę umowy cywilnoprawnej przewidującej odpłatność za udostępnienie przez Gminę jej nieruchomości na rzecz podmiotu posiadającego osobowość prawną. Gmina zamierzała zatem wykorzystać przedmiotową infrastrukturę do oddania w odpłatne użytkowanie na rzecz MCKiS na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemąjące osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności", a - w myśl ust. 2 powołanego artykułu - "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Z uwagi na powyższe, infrastruktura ta miała zatem posłużyć do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i tym samym Gmina z tego tytułu powinna być uznana za podatnika VAT. Nie znajduje tu bowiem zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Niezależnie zatem od tego, czy uznamy, iż pośrednio celem opisanych inwestycji była realizacja zadań gminy, określonych w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, to - z uwagi na fakt, iż oddanie do odpłatnego użytkowania to czynność wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej - Gmina z tego tytułu stała się podatnikiem VAT. Oddanie nieruchomości w trwały zarząd na rzecz MCK, zgodnie z decyzją nr [...] Zarządu Miasta J. z [...] r., nastąpiło w celu prowadzenia działalności kulturalno-oświatowej wynikającej z działalności statutowej. W art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wskazano, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w pkt 1, 9 i 10 wskazano, iż w szczególności zadania własne obejmują sprawy odpowiednio: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Pośrednio można tu zatem mówić o realizacji zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina nie odliczała podatku ponieważ w momencie otrzymania poszczególnych faktur nie występowała sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT. Jak jednak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, z uwagi na uchwałę z 29 czerwca 2010 r. przedmiotowy budynek miał posłużyć wykonywaniu działalności opodatkowanej, dającej prawo do odliczenia podatku. Gmina w tamtym momencie nie była jednak świadoma, że podjęcie takiej uchwały można uznać za zmianę przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na opisane inwestycje, a jeśli tak, to jak określić część podatku podlegającą odliczeniu oraz w jaki sposób Gmina może skorzystać z przysługującego jej prawa? Stanowisko Wnioskodawcy: Zdaniem podatnika, z uwagi na to, iż - w związku z podjęciem przez Radę Miejską w J. uchwały ws wyrażenia zgody na ustanowienie na rzecz MCKiS ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania - z dniem [...] roku nastąpiła zmiana przeznaczenia opisanej nieruchomości (budynku domu kultury) na wykorzystanie go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (części) podatku naliczonego VAT od poszczególnych nakładów w następujący sposób: 1) podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2005 i oddanych do użytkowania w roku 2005 (opisane w pkt 1 wniosku o udzielenie interpretacji) - zdaniem podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 5/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. Prawo do odliczenia powinno być w tym przypadku realizowane na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 7-7a i art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT. W tym celu podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także - przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku - uprawniony będzie do uwzględnienia w przyszłości 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy, styczeń 2014 i styczeń 2015. 2) Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2006 i oddanych do użytkowania w roku 2007 (opisane w pkt. 2) Zdaniem podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 7/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. Prawo do odliczenia powinno być w tym przypadku realizowane na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 7-7a i art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT. W tym celu podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także - przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku - uprawniony będzie do uwzględnienia 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016 i styczeń 2017. 3) Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2007 i oddanych do użytkowania w roku 2007 (opisane w pkt. 3) Zdaniem podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 7/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. Prawo do odliczenia powinno być w tym przypadku realizowane na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 7-7 a i art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT. W tym celu podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także - przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku - uprawniony będzie do uwzględnienia 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016 i styczeń 2017. 4) Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2008 i oddanych do użytkowania w roku 2008 (opisane w pkt 4) - zdaniem podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 8/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. Prawo do odliczenia powinno być w tym przypadku realizowane na zasadach przewidzianych wart. 91 ust. 7-7a i art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT. W tym celu podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także - przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku - uprawniony będzie do uwzględnienia 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016, styczeń 2017 i styczeń 2018. 5) Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w latach 2009-2010 i oddanych do użytkowania w roku 2011 (opisane w pkt 5) - zdaniem Podatnika, w stosunku do faktur VAT dokumentujących te nakłady, które zostały wystawione przez wykonawcę robót (i otrzymane przez Podatnika) przed dniem 29 czerwca 2010 roku, jest on obecnie uprawniony do jednorazowego odliczenia całości podatku VAT - na podstawie art. 91 ust. 8 i ust. 7d oraz w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za czerwiec 2010. Natomiast, w stosunku do faktur VAT dokumentujących te nakłady, które zostały wystawione przez wykonawców robót (i otrzymane przez podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 roku, podatnik jest uprawniony do odliczenia całości podatku VAT poprzez dokonanie - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia tego podatku. 6) Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2010 i oddanych do użytkowania w roku 2011 (opisane w pkt 6 wniosku o interpretację). Z uwagi na to, iż faktura VAT dokumentująca te nakłady została wystawiona przez wykonawcę robót (i otrzymana przez podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 roku, podatnik uprawniony jest do odliczenia całości podatku VAT poprzez dokonanie - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT- korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia tego podatku. Zdaniem podatnika, dokonywaniu odliczenia podatku VAT na powyższych zasadach nie stoi na przeszkodzie to, iż część faktur VAT dokumentujących nakłady opisane w pkt 1-6 została wystawiona przez wykonawców robót na Urząd Miejski w J. , a część na Gminę Miasta J. , w okresie, gdy ponoszone były przedmiotowe nakłady (i otrzymane zostały faktury VAT dokumentujące te nakłady) zarejestrowany dla celów podatku VAT był Urząd Miejski w J. (a nie Gmina Miasta J. ) i to on pierwotnie wystawiał faktury VAT za odpłatne użytkowanie budynku domu kultury. Podatnik powyższe stanowisko uzasadnił w następujący sposób. Stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, Zgodnie natomiast z ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z kolei, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z uwagi na fakt, że czynność odpłatnego użytkowania nie stanowi dostawy towarów, należy ją uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Oddając MCKiS w odpłatne użytkowanie budynek domu kultury, podatnik świadczy odpłatną usługę na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynność ta nie jest zwolniona z podatku VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku. W efekcie, podatnik wykorzystuje zatem tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jako że podatnik wykorzystuje ww. nieruchomość do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT uznać należy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na tę nieruchomość. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z uwagi na to, iż budynek domu kultury wykorzystywany był pierwotnie do wykonywania czynności nie dających prawa do odliczenia podatku VAT, rozstrzygnięcia wymaga to, w jakiej części i w jaki sposób podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację wskazanych powyżej inwestycji dotyczących tego budynku. Zdaniem podatnika w opisanej sytuacji zastosowanie znajdą regulacje art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5 oraz 7a i 7b oraz 7dustawy o VAT. Na uwadze należy mieć także regulacje prawne dotyczące momentu dokonania odliczenia podatku naliczonego. Co istotne, według stanu prawnego obowiązującego w okresie realizacji opisanych inwestycji: - co do zasady - zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Odnosząc te przepisy do przedstawionej sytuacji, podatnik uznał, iż doszło do zmiany przeznaczenia opisanej nieruchomości (budynku domu kultury) na wykorzystanie jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem podatnika, za moment dokonania zmiany przeznaczenia uznać należy datę wejścia w życie uchwały Rady Miejskiej w J. w sprawie wyrażenia zgody na ustanowienie na rzecz MCKiS ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania, tj. dzień 29 czerwca 2010 roku. Podatnik uważa bowiem, że uchwała ta była zewnętrznym wyrazem potwierdzającym wolę wykonywania przez niego czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wskazanej nieruchomości. Na poparcie swego stanowiska powołał także kilka interpretacji podatkowych. Zdaniem podatnika, w przypadku podatku naliczonego VAT od nakładów opisanych w pkt. 1-4, z uwagi na to, że zmiana przeznaczenia opisanego budynku miała miejsce już po dokonaniu i oddaniu tych nakładów do użytkowania, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 7-7a i art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT. Z kolei, w przypadku podatku naliczonego VAT od nakładów opisanych w pkt. 5 - z uwagi na to, że zmiana przeznaczenia opisanego budynku miała miejsce przed oddaniem tych nakładów do użytkowania - to: - w odniesieniu do podatku naliczonego VAT z faktur VAT (dokumentujących te nakłady), które zostały wystawione przez wykonawców robót (i otrzymane przez podatnika) przed dniem 29 czerwca 2010r. mówić w tym przypadku trzeba de facto o zmianie przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru i zastosowanie znajdą tu przepisy art. 91 ust. 8 i ust. 7d ustawy o VAT. - w stosunku do podatku naliczonego VAT z faktur VAT dokumentujących te nakłady, które zostały wystawione przez wykonawców robót (i otrzymane przez podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 roku, prawo do dokonania odliczenia powinno być realizowane na zasadach ogólnych. Biorąc jednak pod uwagę to, iż podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa w terminach wynikających z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, to obecnie przysługuje mu prawo do odliczenia tego podatku w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Jeśli chodzi natomiast o podatek naliczony VAT od nakładów opisanych w pkt. 6, to - z uwagi na to, iż zostały one dokonane i oddane do użytkowania już po zmianie przeznaczenia opisanego budynku - prawo do dokonania odliczenia powinno być realizowane na zasadach ogólnych. Biorąc jednak pod uwagę, iż podatnik nie skorzystał w przysługującego mu prawa w terminach wynikających z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, to obecnie przysługuje mu prawo do odliczenia tego podatku w trybie art. 86 ust. 1), ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem podatnika, przysługuje mu zatem prawo do odliczenia (części) podatku naliczonego VAT od poszczególnych nakładów w następujący sposób: 1) Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2005 i oddanych do użytkowania w roku 2005 (opisane w pkt. 1) Zdaniem podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 5/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. W tym celu podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także - przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku - uprawniony będzie do uwzględnienia w przyszłości 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014 i styczeń 2015. 2) Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2006 i oddanych do użytkowania w roku 2007 (opisane w pkt. 2) Zdaniem podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 7/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. W tym celu podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także - przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku - uprawniony będzie do uwzględnienia 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016 i styczeń 2017. 3) Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2007 i oddanych do użytkowania w roku 2007 (opisane w pkt. 3) Zdaniem podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 7/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. W tym celu podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także - przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku - uprawniony będzie do uwzględnienia 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016 i styczeń 2017. 4) Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2008 i oddanych do użytkowania w roku 2008 (opisane w pkt. 4) Zdaniem podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 8/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. W tym celu podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także - przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku - uprawniony będzie do uwzględnienia 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016, styczeń 2017 i styczeń 2018. 5) Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w latach 2009-2010 i oddanych do użytkowania w roku 2011 (opisane w pkt. 5) Zdaniem podatnika, w stosunku do podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących te nakłady, które zostały wystawione przez wykonawcę robót (i otrzymane przez podatnika) przed dniem 29 czerwca 2010 roku, jest on obecnie uprawniony do jednorazowego odliczenia całości podatku VAT poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za czerwiec 2010. Natomiast, w stosunku do faktur VAT dokumentujących te nakłady, które zostały wystawione przez wykonawców robót (i otrzymane przez podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 roku, podatnik jest uprawniony do odliczenia całości podatku VAT poprzez dokonanie - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia tego podatku. 6) Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2010 i oddanych do użytkowania w roku 2011 (opisane w pkt. 6). Z uwagi na to, iż faktura VAT dokumentująca te nakłady została wystawiona przez wykonawcę robót (i otrzymana przez podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 roku, podatnik uprawniony jest do odliczenia całości podatku VAT poprzez dokonanie - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia tego podatku. Zdaniem podatnika, dokonywaniu odliczenia podatku VAT na powyższych zasadach nie stoi na przeszkodzie to, iż: - część faktur VAT dokumentujących nakłady opisane w pkt 1-6 została wystawiona przez wykonawców robót na Urząd Miejski w J. , a część na Gminę Miasta J. , - w okresie, gdy ponoszone były przedmiotowe nakłady (i otrzymane zostały faktury VAT dokumentujące te nakłady) zarejestrowany dla celów podatku VAT był Urząd Miejski w J. (a nie Gmina Miasta J. ) i to on pierwotnie wystawiał faktury VAT za odpłatne użytkowanie budynku domu kultury. W tym zakresie również powołał się na interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy ustawy o VAT stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Podkreślił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, wskazanych w art. 86 ust. 20. Powołany przepis art. 88 ust.4 ustawy - od dnia 1 stycznia 2014 r. – otrzymał następujące brzmienie: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7". Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie organ przytoczył definicję podatnika, zawartą w art. 15 ust.1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, wreszcie zacytował treść art. 15 ust.6 tej ustawy, stosownie do którego, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazał, że z opisu stanu fatycznego wynika, że nieruchomość wraz z budynkiem domem kultury od czerwca 1999 r. do 28 grudnia 2011 r. pozostawała formalnie w trwałym zarządzie - ustanowienie 15 czerwca 1999 r., wygaśnięcie 28 grudnia 2011 r. Trwały zarząd jest formą władztwa nad nieruchomościami niemającego charakteru cywilnoprawnego, co wynika z art. 45 ww. ustawy. Ustanowienie trwałego zarządu jest równoznaczne z pozbawieniem organów gospodarujących nieruchomościami państwowymi i samorządowymi możliwości wynajmowania, wydzierżawiania i użyczania nieruchomości pozostających we władaniu jednostek organizacyjnych. Przekazanie w trwały zarząd majątku odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Gminę jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym uznał, że po oddaniu nieruchomości w trwały zarząd nieruchomość wraz z budynkiem - domem kultury, nie była ona używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem skoro Gmina, ustanowiła dla przedmiotowej nieruchomości trwały zarząd i na tej podstawie nieodpłatnie (100% bonifikata opłaty za trwały zarząd) przekazała nieruchomość w użytkowanie jednostce gminnej - Miejskiemu Centrum Kultury, a następnie takie nieodpłatne użytkowanie kontynuowane było przez "B" , to w konsekwencji od momentu jego ustanowienia do momentu faktycznego oddania nieruchomości w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy zawartej 28 grudnia 2011 r. wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Tak więc Gmina, nabywając towary i usługi związane z opisanymi we wniosku nakładami inwestycyjnymi dotyczącymi budynku nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT i nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie sposobu ustalenia podlegającej odliczeniu części podatku VAT organ powołał się art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń. W kontekście opisu stanu faktycznego organ powołał również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku). Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192). Dalej organ przyznał, że czynność oddania przedmiotowej nieruchomości wraz z budynkiem domu kultury w odpłatne użytkowanie będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże stwierdził, że nawet takie późniejsze wykorzystanie nieruchomości nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, pismem z [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji zarzucając, że dokonał on niewłaściwej wykładni art. 86 ust.1, 10, 11 i 13 oraz art. 91 ust.1 – 8 ustawy o VAT. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Wobec stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.), dalej - “O.p.“, polegające na nienależytym ustosunkowaniu się w uzasadnieniu wydanej interpretacji do całokształtu okoliczności i argumentacji przedstawionych przez skarżącą, a w szczególności pominięcie wagi podjętej przez Radę Miejską w J. uchwały Nr [...] ws wyrażenia zgody na ustanowienie na rzecz "B" (dalej także - "MCKiS) ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania, a także poprzez brak rzeczowego odniesienia się w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek skarżącej do powołanych przez nią we wniosku interpretacji podatkowych, podczas gdy stanowiły one element uzasadnienia jej stanowiska, do którego organ powinien był się odnieść, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. - art. 14b § 1 Op, poprzez oparcie interpretacji organu również na przepisach ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2014r. poz. 518 z późn. zm.; dalej - “ustawa o gospodarce nieruchomościami"), które nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a co wpłynęło na ostateczne wnioski sformułowane przez organ. 2) przepisów prawa materialnego w postaci: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionej sytuacji skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na budynek domu kultury poniesionych przed datą podjęcia Uchwały Nr [...] w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, w przypadku gdy skarżąca rozpoczęła wykorzystywanie przedmiotowego budynku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w przedstawionej sytuacji skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na budynek domu kultury poniesionych po dacie podjęcia Uchwały Nr [...] w drodze korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku gdy skarżąca rozpoczęła wykorzystywanie przedmiotowego budynku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; 2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Zarzuty procesowe uznał za nieuzasadnione. Stwierdził, że nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Na potwierdzenie tej tezy powołał wyroki WSA w Warszawie z 8 czerwca 2009 r. III SA/Wa 489/09 oraz z 18 lutego 2009 r. III SA/Wa 2804/08). Wskazał, że w interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia, odpowiedź taka została udzielona, stąd zarzut skarżącego, że organ nie odniósł się w całości do przedstawionej argumentacji, z pominięciem przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się ze stroną skarżącą, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami miały decydujący wpływ na wnioski sformułowane przez organ, a w konsekwencji na ostateczne rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji. Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynika, że organ dokonał rozstrzygnięcia na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Natomiast przywołanie unormowań ustawy o gospodarce nieruchomościami nie oznacza, że organ oparł rozstrzygnięcie na przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Odnośnie meritum sporu organ podniósł, że nie podważa treści uchwały w sprawie zmiany przeznaczenia budynku domu kultury. Nie jest też przedmiotem sporu między stronami, że uchwała o zmianie sposobu wykorzystania danej nieruchomości (początkowo do czynności nieopodatkowanych, a po jej podjęciu do czynności opodatkowanych) stanowi tzw. zewnętrzny wyraz woli Gminy potwierdzający wolę wykonania przez nią przy użyciu danej nieruchomości czynności opodatkowanych, a zatem może stanowić "zmianę przeznaczenia towaru" w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT, uprawniającą dokonanie korekty podatku naliczonego. Jednak zdaniem organu w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego sprawy taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż w przedmiotowej sprawie podjęcie uchwały nie spowodowało rzeczywistej zmiany wykorzystania budynku domu kultury. Poniesione nakłady inwestycyjne po oddaniu ich do użytkowania nadal były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (cały czas obowiązywała decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu). Skoro po zakończeniu wskazanych we wniosku inwestycji nieruchomość była oddana do użytkowania i nadal nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że datę wejścia w życie uchwały z 26 czerwca 2010 r. należy uznać za moment dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Skoro nieruchomość ta cały czas była użytkowana, to faktyczna zmiana wykorzystania budynku domu kultury (w rozumieniu przepisu art. 91 ustawy o VAT), nastąpiła dopiero z chwila rzeczywistego wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych ([...] r. zawarto umowę odpłatnego użytkowania, a wiec już po zakończeniu opisanych we wniosku inwestycji). Dlatego organ podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, w myśl którego Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji (nakłady inwestycyjne na budynek domu kultury), nie wykonywała tych czynności do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a zatem Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Na rozprawie 12 lutego 2015r. pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko i powołał się na orzeczenia sądów krajowych, jak i wyrok TSUE z 5 czerwca 2014r. sygn. C-500/13, który też dotyczył dopuszczalności dokonywania przez gminę korekty podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że narusza ona prawo. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przystępując do dokonywania zakupów związanych z remontem domu kultury, jak również ponosząc wydatki w czasie jego trwania, gmina J. nie zamierzała wykorzystywać tego budynku do wykonywania czynności podatkowanych, który od 1999r. znajdował się w trwałym zarządzie kolejno dwóch gminnych jednostek organizacyjnych. Zamiar wykorzystania do czynności opodatkowanych gmina powzięła dopiero z dniem [...] r., kiedy to Rada Miejska podjęła uchwałę o wyrażeniu zgody na oddanie budynku w odpłatne użytkowanie, natomiast faktyczne oddanie w użytkowanie nastąpiło dopiero z dniem [...] ., kiedy to Gmina zawarła umowę odpłatnego użytkowania. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Oznacza to, że w zakresie, w jakim poniesione nakłady nie służyły działalności opodatkowanej, wnioskodawca nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do momentu i podatkowych konsekwencji rozpoczęcia wykorzystywania budynku domu kultury do wykonywania czynności opodatkowanych, Sąd wyraża pogląd, że nie można tego momentu utożsamiać z podjęciem uchwały Rady Miejskiej z 29 czerwca 2010r. o wyrażeniu zgody na oddanie budynku w użytkowanie. Nie można bowiem pominąć faktu, że aż do [...] ., kiedy to umownie ustanowiono ograniczone prawo rzeczowe w postaci użytkowania, nieruchomość ta była przedmiotem trwałego zarządu, co zostało ujawnione w księdze wieczystej. Nie jest zatem możliwe przy ustaleniu wykorzystania nieruchomości do określonego rodzaju czynności z punktu widzenia podatku VAT, przyznanie prymatu zamiarowi wykorzystania nieruchomości przed faktycznym wykorzystaniem. Dlatego Sąd stoi na stanowisku, że dopiero od dnia ustanowienia prawa użytkowania tj. od 28 grudnia 2011r., można mówić o wykorzystaniu nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Następnie analizy wymagają rozbieżne stanowiska organu i strony co do tego, czy fakt, że w dacie dokonywania wydatków na remont domu kultury gmina nie działała jako podatnik VAT i nie zamierzała wykorzystywać go do wykonywania działalności opodatkowanej skutkował tym, że nie powstało jej uprawnienie do dokonania odliczenia i nigdy już nie powstanie, jak uważa organ, czy też mimo tego, że takie uprawnienie nie powstało wówczas, może powstać później, gdy zmieni się wykorzystanie środka trwałego i będzie on wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym zakresie – zdaniem Sądu – prawidłowe jest stanowisko drugie, albowiem dla takich sytuacji została wprowadzona do ustawy o VAT instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym miejscu należy odwołać się do brzmienia przepisów ustawy o VAT regulujących zagadnienie korekty odliczenia podatku w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego. Do kwestii tej odnosi się art. 91 ust. 7a w zw. z ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanymi przepisami, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Podkreślić trzeba ogólność sformułowań, którymi posługuje się ustawa. Nie mówi ona o wykorzystaniu towaru do czynności zwolnionych od podatku, lecz o sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia, w żaden sposób nie zawężając tego stanu rzeczy poprzez wskazanie przyczyn, jakimi był spowodowany. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Na tej podstawie Sąd wyraża pogląd, że chodzi tu o wszystkie przypadki braku prawa do odliczenia, zarówno wynikające z tego, że towar był wykorzystywany do czynności zwolnionych z podatku, jak i nie podlegających ustawie. Takie stanowisko wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyroku WSA w Gdańsku z 4 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1655/14, gdzie Sąd stwierdził, że "W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13)." Pogląd ten Sąd orzekający aprobuje. Również orzecznictwo TSUE wskazuje na prawidłowość powyższej interpretacji. I tak w wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wynika to z tezy 24. wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. Za taką wykładnią przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego". W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą M. sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie podobnej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (punkt 23 postanowienia). Nadto zauważyć trzeba, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny). Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2 -5 oraz ust. 11,12,16 i 18. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie przewidywany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi prognozowany związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Tym sytuacjom służy instytucja korekty, która wiąże ostateczny zakres prawa do odliczenia z ostatecznym przeznaczeniem towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd doszedł do przekonania, że zasadne były zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 86 ust.1 w zw. z art. 91 ust.1-8 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów poniesionych na remont budynku domu kultury. Sąd nie może natomiast ustosunkować się do zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, jako że te przepisy, określające reguły dokonywania odliczenia podatku nie były stosowane przez organ wobec uznania, że prawo takie co do zasady wnioskodawcy nie służy. Nie podzielił zaś Sąd zarzutu skargi, że dokonując wykładni przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, organ dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 O.p. poprzez oparcie interpretacji na przepisach, które nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Zauważyć wszak należy, że przepisy prawa podatkowego nie istnieją w próżni prawnej, lecz są częścią systemu prawa obowiązującego na terenie RP. Tak więc ustalenie konsekwencji podatkowych pewnych zdarzeń lub stanów nie może odbyć się bez dokonania analizy przepisów odnoszących się do tych zdarzeń lub stanów na gruncie innych gałęzi prawa. Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Odniesie się także do wskazanego przez wnioskodawcę sposobu dokonania korekty, którego organ w zaskarżonej interpretacji nie ocenił stojąc na stanowisku, że w ogóle nie jest ona dopuszczalna. W pierwszej jednak kolejności rozważy, jaki wpływ na możliwość dokonania korekty ma okoliczność, że w dacie dokonywania nakładów zarejestrowanym podatnikiem VAT nie był Wnioskodawca, tj. Gmina, lecz Urząd Miasta, na Urząd też wystawiono niektóre faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, albowiem tych rozważań w zaskarżonej interpretacji zabrakło. Jeśli uzna, że nie pozbawia to Gminy prawa do odliczenia, zastosuje się do przedstawionej wyżej wykładni art. 91 ustawy o VAT, przyznającej Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego mimo, iż w dacie dokonywania zakupów Gmina nie miała zamiaru wykorzystywać nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz później zamiar ten zmieniła. Wreszcie rozważy tryb, okres i zasady dokonania korekty w odniesieniu do nakładów poniesionych w poszczególnych latach. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1. sentencji. O wstrzymaniu wykonania aktu (pkt 2. sentencji) orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153). ----------------------- Ad. 3. 4 1