II SA/Bd 1368/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wichrowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Anna Klotz Sędzia WSA Joanna Brzezińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Krystyna Witt po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi "[...]" sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201 poz. 1540, dalej zwana u.g.h.) w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 94 poz. 913) obciążył F. w W. kosztami badania sprawdzającego automatu w wysokości [...] zł. W uzasadnianiu organ wskazał, że [...].08.2012 r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. wydała opinię techniczną nr [...] z negatywnym wynikiem z badania sprawdzającego automatu o niskich wygranych. W opinii tej ww. jednostka badająca potwierdziła, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Z art. 23b ust. 5 u.g.h. wynika, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. W związku z art. 269 ww. ustawy organ podatkowy ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Z uwagi na fakt, że koszty przeprowadzenia badania sprawdzającego są kosztami, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h., czyli kosztami przewidzianymi w odrębnych przepisach w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że obciążają one stronę postępowania - zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne w § 1 ustala ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, w wysokości określonej w załączniku do rozporządzenia. W pozycji nr 136 ww. załącznika do rozporządzenia wskazano, że zryczałtowana stawka za badania automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. Odwołanie od powyższego postanowienia złożyła F. zarzucając jej naruszenie art. 23b ust. 5 w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 i w zw. z art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. w zw. z art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., Nr 134, poz. 779) zwanej dalej "nowelizacją u.g.h. z 2011 r." w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dn. 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. 2010 r., Nr 138, poz. 935) przez bezpodstawne obciążenie na podstawie art. 23b ust. 5 u.g.h. strony kosztem badania automatu przeprowadzonego przez podmiot, który w momencie wykonywania badania i wydania opinii nie miał statusu jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu odwołująca wywodziła, następnie powtarzając tę sama argumentację w skardze do tut. Sądu, że w momencie prowadzonego badania i w dacie wydania opinii Izba Celna w P. nie miała statusu jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, gdyż wcześniejsze upoważnienie tego podmiotu wygasło z mocy prawa. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 23b ust. 5 u.g.h. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne jest upoważnioną jednostką badającą, która na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i dysponuje upoważnieniem Ministra Finansów z 8.04.2011 r. Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperatior for Accreditation Multilateral Agreement); zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Przy czym warunek posiadania akredytacji jest nierozerwalnie związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2, 3 i 4 u.g.h. Stosownie do art. 23f ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności certyfikat akredytacji i certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań. Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 1 nowelizacji u.g.h. z 2011 r., podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznane zostały za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Zgodnie z wymogami art. 12 ust. 2 ww. ustawy, podmioty te były obowiązane do złożenia Ministrowi Finansów, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ww. ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 nowelizacji u.g.h. z 2011 r. oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ww. ustawy, dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 nowelizacji u.g.h. z 2011 r., pod rygorem wygaśnięcia udzielonego upoważnienia. W dniu 8 kwietnia 2011 r. Minister Finansów udzielił upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Izbie Celnej w P. W obowiązującym wówczas stanie prawnym Minister Finansów udzielił przedmiotowego upoważnienia w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946). Jednostka badająca - Izba Celna w P. zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 nowelizacji u.g.h. z 2011 r. przedkładając Ministrowi Finansów poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z 10.06.2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 3-4 u.g.h. Tym samym Izba Celna w P., spełniając wymogi ustawowe, pozostała jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia odpowiedniej jednostce badającej do badań stanowi realizację samodzielnych uprawnień Ministra Finansów, mocą których przekazuje część swojego władztwa administracyjnego w zakresie procedury dopuszczającej automaty i urządzenia do gier do eksploatacji przewidzianego prawem użytkowania. Stanowi umocowanie organu państwowego do prowadzenia odpowiednich badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielane jednostce badającej (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z 5.05.2013 r., II SA/Bd 123/13, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 18.12.2013 r., II SA/Go 952/13). W wyroku z 9.04.2013 r., II SA/Bk 851/12, WSA w Białymstoku trafnie wskazał, że organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony co do obiektywizmu jednostki badającej nie mogą stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne posiada certyfikat akredytacji laboratorium badawczego Nr [...] nadany przez Polskie Centrum Akredytacji w dniu 20.09.2007 r. i ważny do 19.09.2015 r. (wymóg określony w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h.). Uzyskanie przedmiotowej akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań. Ponadto spełnia wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005. Warunkiem uzyskania przez laboratorium badawcze akredytacji na zgodność z dokumentem PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących" udzielanego przez Polskie Centrum Akredytacji jest posiadanie udokumentowanego systemu zarządzania, zgodnego z wymaganiami tej normy oraz spełnienie szeregu wymagań technicznych w odniesieniu do stosowanych metod badawczych, wzorców i wyposażenia. Norma PN-EN ISO/IEC 17025 specyfikuje wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów do przeprowadzania badań wykonywanych przy wykorzystaniu metod znormalizowanych, nieznormalizowanych oraz metod własnych opracowanych w laboratorium. Organy stanowiące i jednostki akredytujące mogą wykorzystywać tę normę do potwierdzania lub uznawania kompetencji laboratoriów. Laboratorium Celne Izby Celnej w P. po spełnieniu wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji w dniu 20.09.2007r. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko wyrażone także przez WSA w Gorzowie Wlkp. w uzasadnieniu wyroku z 2.10.2013 r., II SA/Go 743/13. Wynika z niego, że samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (jak stanowi ustęp 6 art. 23b u.g.h.) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (ust. 3), a w wykazie, o którym mowa w ust. 6, właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza, że dany wykaz jako podlegający bieżącej aktualizacji przez wskazany organ administracyjny powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Brak podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie obowiązku sprawdzania ważności akredytacji udzielonej dla jednostki badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra, wynika też z niedopuszczalności wkraczania przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi właściwemu do spraw finansów, do wyłącznej kognicji którego należy udzielanie - w ramach odrębnej procedury - upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Jak stwierdził WSA w Białymstoku w tezie wyroku z 19.11.2013r., II SA/Bk 719/13, fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Niewątpliwie również wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny - przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. W związku z tym w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki upoważniające organ do obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego, bowiem w wyniku jego przeprowadzenia, przez upoważniona do tego jednostkę, stwierdzono, iż badany automat nie spełnia wymagań określonych przepisami prawa. Tym samym organ miał podstawę do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy złożyła F. w W. zarzucając mu naruszenie: 1) art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie postanowienia naruszającego prawo, 2) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 3 u.g.h. przez oparcie ustalenia, co do niespełniania przez automat o niskich wygranych wymogów ustawowych, na dowodzie sprzecznym z prawem, tj. opinii Izby Celnej w P. z rzekomego badania sprawdzającego, podczas gdy zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h. badanie takie może być przeprowadzone wyłącznie przez jednostkę mającą status jednostki badającej, a Izba Celna w P. nie posiada ważnego upoważnienia Ministra Finansów, gdyż w świetle zebranego materiału dowodowego i art. 12 ust. 3 nowelizacji u.g.h. z 2011 r. wobec nieprzedłożenia przez Izbę Celną w P. Ministrowi Finansów w zawitym terminie wskazanym w art. 12 ust. 2 nowelizacji u.g.h. z 2011 r. właściwego certyfikatu akredytacji w rozumieniu art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności upoważnienie to wygasło z mocy samego prawa z upływem 14.07.2012 r., 3) naruszenie art. 23b ust. 5 w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 i w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 12 ust. 2 i 3 nowelizacji u.g.h. z 2011 r. w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności bezpodstawne obciążenie na podstawie art. 23b ust. 5 u.g.h. strony kosztem badania automatu przeprowadzonego przez podmiot, który w momencie wykonywania badania i wydania opinii nie miał statusu jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, 4) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie ww. automatu do gier o niskich wygranych do Izby Celnej w P. Wydział Laboratorium Celnego celem przeprowadzenia badań sprawdzających i nałożenie kary porządkowej na stronę, pomimo posiadanej z urzędu wiedzy, że Izba Celna w P. nie posiada akredytacji na badania automatów do gier oraz urządzeń do gier i nie ma statusu jednostki badającej. Powołując się na wskazane wyżej zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie W uzasadnieniu swego stanowiska skarżąca wywodziła, że w niniejszej sprawie organ poczynił ustalenie co do rzekomego niespełniania przez sporny automat wymogów ustawowych na podstawie opinii Izby Celnej w P., która w momencie zlecenia jej przedmiotowego badania, a przede wszystkim w czasie przeprowadzania badania i wydawania opinii, nie miała ważnego upoważnienia Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Jedynym certyfikatem akredytacji posiadanym przez Izbę Celną w P. jest wydany przez Polskie Centrum Akredytacji certyfikat nr [...] . Wykładnia systemowa, racjonalna i funkcjonalna przepisów art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 pkt 4 ustawy o systemie oceny zgodności oraz w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h. prowadzi do wniosku, że jednostką badającą może być nie podmiot posiadający udzieloną akredytację na cokolwiek, lecz tylko akredytację z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, ektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi są automaty o niskich wygranych, a w tym zakresie Izba Celna akredytacji nie posiada. Upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier Minister Finansów udzielił Izbie Celnej w P. w dniu 8.04.2011 r. Jednocześnie według danych Ministra Finansów, jedynym certyfikatem akredytacji przedłożonym Ministrowi w zawitym terminie do 14.07.2012 r. przez Izbę Celną w P. jest certyfikat akredytacji nr AB 826, z którego zakresu nie wynika, aby pomimo rocznego okresu dostosowawczego zdołała ona zdobyć fachowe kompetencje do badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych. W myśl art. 12 ust. 1 i ust. 2 nowelizacji u.g.h. z 2011 r., Izba Celna w P. jako jednostka badająca, której Minister Finansów udzielił upoważnienia przed 14.07.2011 r., była zobowiązana do przedstawienia Ministrowi Finansów terminie do 14.07.2012 r. certyfikatu akredytacji. Sankcją za brak przedstawienia Ministrowi Finansów właściwego certyfikatu akredytacji jest zgodnie z art. 12 ust. 3 nowelizacji u.g.h. z 2011 r. wygaśnięcie upoważnienia z mocy samego prawa. Ponieważ Izba Celna w P. bezspornie terminie do dnia 14.07.2012 r. nie wykonała we właściwy sposób obowiązku przedstawienia certyfikatu akredytacji z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych, udzielone jej upoważnienie z 8.04.2011 r. wygasło z mocy prawa z upływem 14.07.2012 r. Nie może ulegać wątpliwości, że art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zakresie wymagającym przedstawienia przez podmiot ubiegający się o status jednostki badającej certyfikatu akredytacji wystawionego przez Polskie Centrum Akredytacji, odsyła do przepisów ustawy o systemie oceny zgodności. To przecież ustawa o systemie oceny zgodności określa zadania Polskiego Centrum Akredytacji (art. 1 ust. 1 pkt 4), celem ustawy jest stworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów przez kompetentne i niezależne podmioty (art. 2 pkt 3). Z brzmienia art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie oceny zgodności wynika przy tym, że podmiot ubiegający się o uzyskanie certyfikatu akredytacji określa we wniosku o udzielenie akredytacji, zakres akredytacji. Według art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, konieczną i integralną częścią certyfikatu akredytacji jest zakres udzielonej akredytacji. W świetle art. 16 ust. 4 ustawy o systemie oceny zgodności, Polskie Centrum Akredytacji jest władne ograniczyć zakres akredytacji w przypadku niespełniania warunków określonych w certyfikacie akredytacji przez akredytowaną jednostkę oceniającą zgodność. Z wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisów naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy o systemie oceny zgodności wynika, że aby w prawidłowy sposób stać się jednostką badającą, zainteresowany podmiot musi przedłożyć Ministrowi Finansów właściwy certyfikat akredytacji (adekwatny do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi są automaty o niskich wygranych). Certyfikat akredytacji jest wydawany na ściśle określony zakres działalności potwierdzający fachowość jednostki w danym zakresie. Istotą certyfikatu akredytacji jest potwierdzenie uprawnień fachowych jednostki do prowadzenia prac badawczych w określonym w certyfikacie zakresie. Izba Celna w P. wystawiła opinię z 7.02.2014 r., a zatem znacznie ponad rok po upływie dnia 14.07.2012 r. ustanowionego przez ustawodawcę jako ostateczny termin do przedłożenia właściwego certyfikatu akredytacji. Niezależnie od powyższego, odwołująca wywodziła, że nawet gdyby przyjąć, iż upoważnienie Izby Celnej w P. nie wygasło na mocy art. 12 ust. 3 nowelizacji u.g.h. z 2011 r., to istnieją także inne przesłanki do ustalenia, że upoważnienie jej udzielone było z mocy prawa nieważne i to ze skutkiem ex tunc. Izba Celna w P., jako organ celny (podatkowy), wchodzi w skład struktury Służby Celnej i jest bez wątpienia organem władzy publicznej. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP (i art. 120 Ordynacji podatkowej) organy władzy publicznej (w tym podatkowe/celne) mogą działać wyłącznie na podstawie i w granicach prawa. O ile jednostka ma swobodę działania zgodnie z zasadą, że co nie jest wyraźnie zabronione przez prawo, jest dozwolone, to organy władzy publicznej mogą działać tylko tam i o tyle, o ile prawo je do tego upoważnia, przy czym obywatel może zawsze domagać się podania podstawy prawnej, na jakiej organ podjął konkretną działalność. Dnia 8.04.2011 r. Minister Finansów udzielił Izbie Celnej w P. nieważnego upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Podkreślić należy, że w dniu 8.04.2011 r., żadne przepisy obowiązującego prawa, a w szczególności ustawowe i rozporządzeń, nie przewidywały kompetencji Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Dopiero od 1 lipca 2013 r. Izba Celna w P. zyskała taką kompetencję, na podstawie wydanego zgodnie z delegacją zawartą w art. 21 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej zarządzenia Ministra Finansów nr 28 z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. Ministra Finansów z dn. 28.06.2013 r., poz. 19) - § 7 ust. 10 pkt. 4 powołanego zarządzenia. Powyższe zarządzenie uchyliło wcześniejsze zarządzenie Ministra Finansów nr 30 z 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz.Urz. Ministra Finansów 2009 r. Nr 13, poz. 72). W świetle postanowień tego uchylonego zarządzenia, nie należało do kompetencji (zadań) Izby Celnej w P. badanie techniczne automatów i urządzeń do gier. Udzielone 8.04.2011 r. przez Ministra Finansów Izbie Celnej w P. upoważnienie zostało zatem dokonane w okresie, gdy nie miała ona przewidzianej prawem kompetencji do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów jednostce należy traktować jako pełnomocnictwo w rozumieniu prawa cywilnego. Tak wynika m.in. z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dn. 6.03.2012 r., VI SA/Wa 113/12, w którym Sąd ten wyraził pogląd, że upoważnienie udzielane przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów nie ma charakteru prawnego decyzji administracyjnej, lecz stanowi umocowanie jednostki do wykonywania określonych czynności w imieniu Ministra Finansów. Upoważnieniem Minister Finansów przekazuje jednostce część swoich uprawnień. Upoważnienie takie należy zatem traktować jako czynność prawną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a zatem przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego należy także oceniać ważność takiej czynności prawnej. Jeżeli chodzi o skuteczność prawną pełnomocnictwa (upoważnienia), jest ona uzależniona także od tego, czy adresat pełnomocnictwa (upoważnienia) ma przewidziane prawem kompetencje do wykonywania czynności, do których na podstawie pełnomocnictwa (upoważnienia) miałby być umocowany, czy też ze względu na przepisy obowiązującego prawa kompetencje pełnomocnika doznają ograniczeń, a w konsekwencji pełnomocnictwo należy uznać za sprzeczne z prawem i na mocy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego nieważne ze skutkiem ex tunc. Zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, czynność prawna sprzeczna z ustawą, albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem kontrolowana decyzja nie jest dotknięta wadami podniesionymi w skardze, jak również innymi, które sąd administracyjny jest obowiązany uwzględniać z urzędu jako niezwiązany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, przy czym skarżąca kwestionowała w zasadzie jedynie okoliczność posiadania przez Izbę Celną w P. uprawnień do wykonania przedmiotowego badania. Zdaniem Sądu trafnie ocenił organ, że w tej konkretnej sprawie sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą spółkę. Od 14.07.2011 r. obowiązują przepisy art. 23a - art. 23f u.g.h., dodane ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. W przepisach tych uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano (w art. 23b ust. 4 i 5), że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Oznacza to, że od 14.07.2011 r. obciążenie podmiotu eksploatującego kosztami badania sprawdzającego może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Z treści przepisów art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f u.g.h. wynika, że: badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku wyniku negatywnego badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej okoliczności wynikające z art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f u.g.h. zostały spełnione, a obciążenie spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. Niewątpliwie wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny - przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej, w której już na wstępie użyto sformułowania "wynik badań NEGATYWNY", zaś wnioski podsumowujące poszczególne parametry działania automatu wskazują jednoznacznie na niespełnienie przez to urządzenie warunków ustawy o grach hazardowych, w tym m.in. maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę określonych w art. 129 ust. 3. W niniejszej sprawie automat, którego zgodność z wymogami ustawowymi zakwestionował organ celny, został poddane badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą. W myśl art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Jednym z warunków udzielenia upoważnienia jest przedstawienie akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European Cooperation for Accreditation Multilateral Agreement) - art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1. Upoważnienie jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (ust. 3), odmowa jego wydania następuje w drodze decyzji (ust. 4), w określonych w ustawie przypadkach może być cofnięte drodze decyzji ministra (ust. 5). Ponadto minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (ust. 6). Akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu Akredytacji nr [...] wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada od 20.09.2007 r. akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach badań: badania chemiczne, analityka chemiczna chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności. Oczywiste jest, że tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Jednakże analiza przepisów art. 23f ust. 1-6 u.g.h., odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, prowadzi do wniosku, że wyżej wymienione przepisy u.g.h. (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie ma w przepisie w ogóle mowy, jaka to ma być akredytacja, a w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Należy również zwrócić uwagę, że przepis art. 23f u.g.h. został wprowadzony nowelizacją u.g.h. z 2011 r. W ustawie tej znalazł się istotny w sprawie przepis przejściowy. W myśl art. 12 ust. 1, podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostkę badającą, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 14.07.2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3). Z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (http://www.mf.gov.pl/documents/766655/927911/(Jednostki+na+stron%C4%99+aktualne+_grudzie%C5%84+2012_).pdf) wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna w P. została również upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z 8.04.2011 r. Nr [...], co było w sprawie bezsporne. Zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, iż jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz – w stosownych przypadkach – wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Sama akredytacja jest zresztą udzielana na wniosek jednostki oceniającej zgodność, a sam wniosek tej jednostki powinien zawierać co najmniej (między innymi) określenie zakresu akredytacji (art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie ocen zgodności). W tej sytuacji skoro z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a jedynie obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., uznać należy, że posiadanie jakiejkolwiek akredytacji jest jedynie wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie, zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego – zgodnie z wymienionym przepisem – obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. W ocenie Sądu w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby to również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej. Z art. 23f u.g.h. wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wynika, jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają zatem uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Jeśli z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co w niniejszej sprawie było bezsporne, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Pogląd ten jest prezentowany powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki: WSA w Białymstoku z 2.09.2014 r., II SA/Bk 566/14, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 2.10.2013 r., II SA/Go 743/13, WSA w Białymstoku z 19.11.2013 r., II SA/Bk 719/13, NSA z 18.12.2014 r., NSA z II GSK 965/13, WSA w Białymstoku z 12.05.2014 r., II Sa/Bk 67/14, WSA w Lublinie z 27.03.2014 r., III SA/Lu 846/13, WSA w Gliwicach z 18.11.2014 r., III SA/Gl 774/14). Sąd nie podziela poglądu, że upoważnienie z 8.04.2011 r. udzielone przez Ministra Finansów Izbie Celnej w P. jest nieprawidłowe z uwagi to, że przewidywało ono pełnomocnictwo do czynności, które nie wchodziły w zakres kompetencji tej jednostki. Skoro upoważnienie to zostało wydanie przez organ nadzorczy w stosunku do Izby Celnej w P., to należy je uznać za prawidłowe. Podsumowując, w niniejszej sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h., ponieważ przeprowadzone badania potwierdziły, że automat eksploatowany przez skarżącą nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wysokość ustalonych kosztów odpowiada ryczałtowym stawkom określonym w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 listopada 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2011 r. Nr 267, poz. 1581; l.p. 136 – stawka ryczałtowa za badanie automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł). Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.