II FSK 2382/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1745/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowego "E." sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr IBPBI/2/423-406/14/CzP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowego "E." sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1745/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Usługowe E. sp. z o. o. w T. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, a więc jest polskim rezydentem podatkowym, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej u.p.d.o.p.). Spółka prowadziła działalność w formie oddziału na terytorium Irlandii (dalej: "zakład") w latach 2007-2011. Zakład był opodatkowany podatkiem dochodowym zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego oraz umowy między Rządem RP a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 listopada 1995 r. (dalej: umowa polsko-irlandzka). Od początku działalności zakład nie osiągał dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Irlandii, lecz generował straty, co wynikało z faktu, że koszty funkcjonowania zakładu przewyższały uzyskane przychody. 8 sierpnia 2011 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie o wykreśleniu prowadzenia działalności w formie oddziału w Irlandii. W związku z działalnością zakładu powstała skumulowana strata za lata 2007-2010. W związku z powyższym strona skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy w sytuacji, gdy straty zakładu spółki w Irlandii nie mogły być rozliczone w państwie jego położenia w związku z dokonaniem jego likwidacji, spółka będzie miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez likwidowany zakład, a nieodliczonych do momentu likwidacji na terytorium państwa jego funkcjonowania, w ten sposób, że spółka będzie miała prawo do odliczenia takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji zakładu, nie więcej jednak niż 50 % kwoty straty w jednym roku podatkowym? 2) Czy strata zakładu Spółki powinna być rozliczona przez nią w ten sposób, że dokona ona korekty zeznania CIT-8 za rok 2011 r., kiedy doszło do likwidacji zakładu i określona została definitywna strata zakładu, a następnie Spółka będzie miała prawo do odliczenia takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50 % kwoty straty w jednym roku podatkowym, przy czym pierwszy raz strata zostanie uwzględniona w rozliczeniu rocznym za 2013 r.? W ocenie spółki, prawo do odliczenia od dochodu przedmiotowych strat wynika z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., który powinien być interpretowany zgodnie z obowiązującą w Unii Europejskiej zasadą swobody przedsiębiorczości. W ocenie strony skarżącej, u.p.d.o.p. nie wskazuje jednoznacznie, w jaki sposób ma ona prawo dokonać odliczenia straty zakładu zagranicznego. Zdaniem spółki, odpowiednie zastosowanie powinien jednak znaleźć art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r. uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, z obowiązujących przepisów umowy polsko-irlandzkiej oraz przepisów u.p.d.o.p. wynika, że strat zakładu zlokalizowanego w Irlandii z lat 2007-2010, w przypadku jego likwidacji, nie będzie można rozliczyć w zeznaniu podatkowym składanym przez spółkę w Polsce. Organ stwierdził również, że skoro żaden przepis nie pozbawia spółki mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Republice Irlandii przez położony tam zakład, możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi, a podlegających opodatkowaniu na terytorium Republiki Irlandii, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepis art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. C 83, str. 47-199). W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym w Irlandii jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce, nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, spółka wystąpiła ze skargą na ww. interpretację, zarzucając naruszenie: 1) art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) poprzez uznanie, że uregulowania te nie mają zastosowania do zdarzenia będącego przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, 2) art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 i 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i uznanie, że skarżąca spółka nie będzie mogła rozliczyć w zeznaniu rocznym za 2011 r. strat poniesionych przez zakład działający na terenie Irlandii, który został zlikwidowany w 2011 r., 3) art. 14c § 1 i 2 w zw. z 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji z pominięciem całego opisanego przez spółkę stanu faktycznego, tj. w szczególności faktu, że zakład działający w Irlandii został zlikwidowany, 4) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez organ w swojej analizie stanu faktycznego do powołanych przez stronę orzeczeń polskich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spór dotyczył po pierwsze zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, w tym zwłaszcza tego, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa UE oraz uwzględniając podstawowe zasady Unii Europejskiej (w szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji), konieczne jest zastosowanie wykładni polskich przepisów w sposób wykluczający mniej korzystne opodatkowanie spółki. Oznacza to konieczność przyznania spółce uprawnienia do rozliczenia straty w rozliczeniu dokonanym w Polsce już po likwidacji zakładu w Irlandii. Zdaniem Sądu, rozliczenie to powinno nastąpić na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce (tj. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.). W dalszej części Sąd omówił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (dawny ETS) w sprawach, których rozstrzygnięcia miały znaczenie dla sprawy niniejszej. W tym świetle, w ocenie Sądu, niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer (wyrok C-443/06). Doprowadziło to Sąd do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks&Spencer, przyjęcia, iż na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny. Tym samym, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł tego prawa. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3, ust. 4 oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej, a także w zw. z art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca spółka będzie mogła rozliczyć straty, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zlikwidowany zagraniczny zakład działający na terenie Irlandii, bowiem biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej oraz uwzględniając podstawowe zasady Unii Europejskiej (w szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji) konieczne jest zastosowanie wykładni polskich przepisów w sposób wykluczający mniej korzystne opodatkowanie spółki, oznacza konieczność przyznania spółce uprawnienia do rozliczenia straty w rozliczeniu dokonanym w Polsce już po likwidacji zakładu w Irlandii, które to rozliczenie powinno nastąpić na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Problematyka rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie, była już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Linia orzecznicza w tych sprawach, kształtowana kilkuletnią praktykę, jest w zasadzie jednolita (zob. wyroki NSA z: 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11, 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1819/10, 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1593/11 i 15 października 2014 r., II FSK 2401/12; odmienny pogląd - wyrok z 13 maja 2011 r., II FSK 2175/09). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że likwidacja zakładu zagranicznego spółki polskiej, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, jest przesłanką do uznania w myśl zasady swobody przedsiębiorczości i zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym - art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej art. 43 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Tym samym, w zgodzie z tym stanowiskiem, na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok sądu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej, zaś jego uzasadnienie odnosi się do wszystkich zagadnień, które są istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części posiłkować się będzie argumentacją zaprezentowaną w wyroku z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3305/13, jako że stanowisko tam przedstawione skład obecnie orzekający w pełni podziela. Na wzór wywodu zawartego w ww. orzeczeniu, podnieść tutaj należy, że nie ma potrzeby dokładnego powielania argumentacji zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji: po pierwsze, Sąd ten powoływał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych, po drugie, przedstawione w skardze kasacyjnej uzasadnienie stanowiska Ministra Finansów w znacznej mierze dosłownie powtarza wywód zawarty w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zauważyć przy tym należy, że Minister Finansów pomija znaczenie kwestii relacji prawa wewnętrznego z prawem unijnym, zwłaszcza w kontekście zasady swobody przedsiębiorczości. Tymczasem analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym państwie członkowskim niż siedziba spółki - jak wskazał NSA w ww. wyroku - prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35, wyrok: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64), co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktatów założycielskich miałyby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy polsko-irlandzkiej jest nieuzasadnione. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie likwidacja zakładu zagranicznego spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, iż na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Jedynie taka wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas przez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym zarówno prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny. Natomiast, wobec uwag dotyczących braku zastosowania obniżenia dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, podnieść należy, że kwestie te są regulowane prawem wewnętrznym i nie mogą stanowić odpowiedniego wzorca do zastosowania w sprawie niniejszej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.