I FSK 1293/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1341/14 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 24 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1341/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 lutego 2014 r. w przedmiocie określenie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. 2. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 września 2013 r., w której określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że prowadząc działalność w zakresie wywozu i gospodarowania odpadami oraz pośrednictwa finansowego pod nazwą "B." Skarżący w ewidencji zakupów oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. zawyżył podatek naliczony, poprzez zaewidencjonowanie dwóch faktur VAT wystawionych przez T. H., dokumentujących czynności niedokonane. W ocenie organów Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie faktu rzeczywistego wykonania spornych usług. Nie był on w stanie wskazać danych personalnych kierowców ani numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi wywożona była ziemia i gruz. Odnośnie okoliczności przekazywania dokumentów i zapłaty za transakcje Skarżący zeznał, że kierowcy przywozili oryginał i kopię faktury, którą następnie odsyłał na adres wskazany w fakturze. Kopia nie była oddawana kierowcom. Kierowcom przywożącym faktury przekazywana była zapłata za przedmiotowe faktury. Zapłata następowała w formie gotówki. Pieniądze zapakowane były w kopertę. Potwierdzenie zapłaty za transakcję w formie podpisanego dowodu KP przekazywał Skarżącemu kierowca. Skarżący nie wiedział, czy dowody KP podpisywane były osobiście przez T. H., gdyż nie odbywało się to w jego obecności. Dowody KP były podpisywane przed faktycznym dokonaniem zapłaty. Forma zapłaty wynikała z ustaleń spotkania biznesowego. Organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdził, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie wykonał rzeczywiście usługi (nie dostarczył towaru), a jedynie firmuje jej wykonanie (dostawę), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W szczególności więc, gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji, jak strony umowy (sprzedawca, nabywca), nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka - jako dokumentująca czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami - nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku. 2.2. W skardze wywiedzionej do sądu administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.) mimo, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął między innymi, że organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter faktur wystawionych przez T. H., zaś zgromadzony materiał dowodowy był dla takiej oceny wystarczający. Z przesłuchania T. H. wynikało bowiem jednoznacznie, że jego działalność polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur, zaś organizatorem tego procederu i osobą nim zarządzającą był P. W. Sąd zauważył, że Skarżący nie potrafił wskazać podstawowych okoliczności nawiązania współpracy z T. H. ani okoliczności świadczenia przez niego usług wywozu gruzu i nieczystości. Skarżący podał mianowicie, że dane T. H. znał tylko z samych faktur, nie podał żadnych informacji co do kierowców i pojazdów odbierających gruz, tym nieznanym kierowcom przekazywać miał w kopercie znaczne kwoty. Według Sądu organy podatkowe zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki, a także z wymaganiami wiedzy. Ponadto Sąd podkreślił, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Europejski Trybunał Sprawiedliwości) nigdy nie wydał żadnego orzeczenia, w którym wskazałby na konieczność respektowania zasady neutralności podatku w razie braku rzeczywistej dostawy lub usługi. Trybunał nie jest przy tym uprawniony do oceny, czy w danej sprawie, w której zadano mu pytanie prejudycjalne, rzeczywiście doszło do prawdziwego zdarzenia gospodarczego. Ocena tej okoliczności pozostaje bowiem w wyłącznej gestii pytającego sądu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na nieprzeprowadzeniu wnioskowanego dowodu z zeznań P. W. oraz pracowników Skarżącego w charakterze świadków; 2. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 190 O.p., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organów podatkowych opiera się głównie na zeznaniach T. H. w postępowaniu karnym, gdzie Skarżący nie miał możliwości czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu; 3. przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i e u.p.t.u. mimo, iż zdaniem Skarżącego zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania i zastępstwa procesowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.2. Na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, CBOSA). 6.3. W ramach zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem kasatora Sąd wadliwie stwierdził, że ograny podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, mimo, że nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania P. W. oraz pracowników Skarżącego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art. 188 O.p. przyznaje podatnikowi co prawda prawo do inicjatywy dowodowej, która co do zasady powinna być przez organy respektowana, ale z drugiej strony prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W rozpatrywanej sprawie brak jest związku przyczynowego między odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. W. a jednoznacznymi zeznaniami T. H., że wystawiał on puste faktury. Zatem pominięcie wniosku dowodowego nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wniosek dowodowy Skarżącego został uznany za niezasługujący na uwzględnienie, gdyż nie sformułował on żadnej istotnej z punktu widzenia przedmiotu postępowania tezy dowodowej albo sformułował generalną tezę, że T. H. rzeczywiście świadczył usługi, która to jednak teza nie mogła być pozytywnie zweryfikowana. Wobec ustalenia, że Skarżący nie znał podstawowych faktów i okoliczności dotyczących usług, jakie miały być na jego rzecz wykonywane – podał bowiem w swoich zeznaniach z dnia 4 marca 2013 r., że nie wie, czy samochody, którymi miała być wykonywana usługa należały do T. H., nie znał danych personalnych ich kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów a same płatności miały być dokonywane przy transporcie poprzez wręczenie, finalnie niezidentyfikowanym kierowcom kopert z pieniędzmi, to trudno oczekiwać, że takie fakty i okoliczności byłyby znane pracownikom Skarżącego. To na Skarżącym spoczywa obowiązek wykazania, z jakich konkretnie powodów wyjaśnienia i zeznania T. H. nie są wiarygodne, i w którym miejscu te wyjaśnienia są nielogiczne lub które kontrdowody im przeczą. Skarżący tymczasem podawał jedynie dość ogólnikowo, że T. H. mógł kłamać np. w tym celu, aby uniknąć odpowiedzialności podatkowej z tytułu nieuregulowania należnego podatku z tytułu obrotu udokumentowanego fakturami, tworząc w tym celu fałszywą historię na temat fikcyjności faktur. 6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 190 O.p. poprzez oparcie decyzji organów podatkowych głownie na zeznaniach T. H. w postępowaniu karnym, stwierdzić należy że nie zasługuje on na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zeznania T. H. złożone w Prokuraturze Okręgowej w C. w dniu 22 listopada 2011 r. oraz w Wydziale Dochodzeniowo Śledczym Komendy Wojewódzkiej Policji w K. w dniu 23 listopada 2011 r. są jednoznaczne i niewątpliwe. Bezspornie wynika z nich, że jego działalność polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur. W złożonych wyjaśnieniach T. H. obszernie i szczegółowo opisał okoliczności, w których podjął się wystawiania pustych faktur, mechanizm działania i jego rozmiary. Skarżący nie potrafił wskazać podstawowych okoliczności nawiązania współpracy z T. H. ani okoliczności świadczenia przez niego usług wywozu gruzu i nieczystości. Sam Skarżący podał, że dane T. H. znał tylko z samych faktur, nie podał żadnych informacji co do kierowców i pojazdów odbierających gruz. Z wyjaśnień T. H. wynika, że w księgowości prowadzonej przez niego działalności za cały okres od listopada 2010 r. do czasu zatrzymania znajdować się mogły jedynie dwie lub trzy faktury VAT stwierdzające faktycznie wykonane prace, a dotyczyły one kowalstwa i kamieniarstwa oraz odszkodowania dla firmy M. Wszystkie inne faktury były fakturami pustymi. Część z tych faktur była wystawiona na działalność prowadzoną przez T. H. tak aby zamaskować faktyczny obrót towarowy, przy czym nie brał on żadnego udziału w transakcjach jakie dokumentował. Wystawiał jedynie faktury VAT za sprzedaż towarów, których nigdy nie miał ani którymi nie dysponował. 6.5. Sąd kasacyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego uznał, że skoro organy podatkowe ustaliły w sprawie taki stan faktyczny to prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jest więc on ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie. Podkreślić należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25). Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również NSA w wyrokach z dnia: 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12 i 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 994/15. Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W świetle przedstawionego orzecznictwa TSUE, stanowisko Dyrektora IS i Sądu pierwszej instancji odnośnie braku należytej staranności Skarżącego jest prawidłowe. Nie wzbudzał bowiem podejrzeń Skarżącego fakt przekazywania należności niezidentyfikowanym osobom, które nie wykazały umocowania do działania w imieniu kontrahenta przy jednoczesnej niemożności zwrotu tym osobom kopii faktur i odsyłanie ich drogą pocztową. Nie zastanowiło również Strony, że kwoty rzędu 24.400 zł miał wypłacać gotówką, tj. w sposób niepodlegający kontroli organów nadzoru finansowego. To wszystko wymagało od przeciętnie dbającego o swoje interesy przedsiębiorcy dokonania sprawdzenia kontrahenta. Skarżący nie uczynił tego, co spowodowało określone konsekwencje podatkowe. 6.6. Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. e u.p.t.u. Lektura decyzji organów podatkowych wskazuje, że taki przepis nie był podstawą dokonanego wobec Skarżącego rozstrzygnięcia; ustawa nie przewiduje i nie przewidywała dla okresu podatkowego, którego dotyczy postępowanie takiej jednostki redakcyjnej. 6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.