I FSK 994/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 392/14 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 392/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał wobec Skarżącego decyzję z 30 września 2013 r. Ustalił mianowicie, że bezpodstawnie obniżył on w miesiącu marcu 2008 r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących roboty budowlane, wystawionych przez "B." B. S. z L. oraz Przedsiębiorstwo Budowlane "S." L.W. z T.. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie transakcji z firmą "B." B.S. organ I instancji stwierdził, że nie było możliwe wykonanie przez nią tak znacznego i różnorodnego zakresu prac. Prowadziła ona bowiem jednoosobową działalność gospodarczą, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, nie korzystała z pomocy firm podwykonawczych, zaś zapłaty za wystawione przez nią faktury realizowane były w formie gotówkowej, z pominięciem posiadanego przez nią - w związku z tą działalnością - rachunku bankowego. Organ I instancji zauważył także, iż Skarżący nie posiadał (poza fakturami i dowodami zapłaty w formie gotówkowej) innych dowodów świadczących o wykonaniu spornych robót. Dalej organ ten odniósł się do transakcji zakupu usług od firmy "S." L.W.. Wskazał mianowicie, iż zakończyła ona prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 7 grudnia 2007 r. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za listopad 2007 r., w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. nie składała deklaracji i nie wpłacała zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a także nie zgłosiła do ubezpieczeń społecznych żadnych pracowników. Zeznała ona, iż w 2008 r. nie prowadziła już działalności gospodarczej pod firmą "S." i nie wykonywała żadnych usług dla Skarżącego, a także, że nie wystawiła i nie podpisała żadnych faktur na jego rzecz. Wskazała, że wszystkimi sprawami jej firmy, w tym wystawianiem faktur, zajmował się jej mąż Z. W. i kierownik budowy S. M. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Decyzją z 21 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że opisane wyżej okoliczności dowodzą, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmy: "B." B. S. i "S." L. W., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził także, że Skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a nie podejmując żadnych działań - mających na celu zweryfikowanie swoich kontrahentów - w istocie godził się na to. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez wydanie przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia rozstrzygnięcia merytorycznego zamiast rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu prowadzonego postępowania; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie braku wykonania usług budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy obu instancji fakturami wystawionymi przez firmy "S." L. W. oraz "B." B. S.; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy "S." L. W. oraz "B." B. S. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał mianowicie, że do przedawnienia tego nie doszło, gdyż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu tego terminu. Wobec Skarżącego wszczęto bowiem w dniu 30 października 2013 r. postępowanie karne skarbowe, o którym dowiedział się on w dniu 15 listopada 2013 r., tj. w dniu przedstawienia zarzutu m. in. z art. 61 § 1 k.k.s. Dodatkowo w dniu 27 listopada 2013 r. doręczono mu zawiadomienie z 18 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wydane na podstawie art. 70c O.p. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że organy obu instancji wykazały, iż firmy "B." B. S.i "S." L.W., które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy, nie wykonały na rzecz Skarżącego usług budowlanych. W rezultacie zasadnie organy te pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W ślad za organami podatkowymi Sąd ten zwrócił uwagę na takie okoliczności jak: brak potwierdzenia wykonania usług przez samą B.S.; niezatrudnianie przez nią pracowników, niedokonywanie żadnych zakupów towarów ani usług obcych; brak sprzętu umożliwiającego prowadzenie działalności; brak stosownego doświadczenia oraz fachowej wiedzy; realizowanie płatności w formie gotówkowej; nieujęcie faktur w ewidencjach sprzedaży; brak (oprócz faktur i dowodów KP) dokumentów potwierdzających wykonanie usług; brak potwierdzenia świadczenia spornych usług przez innych podwykonawców oraz generalnego wykonawcę. Natomiast w zakresie rzekomej współpracy Skarżącego z firmą "S." L.W. Sąd I instancji uwypuklił takie okoliczności jak: zakończenie przez nią działalności gospodarczej z dniem 7 grudnia 2007 r.; brak wystąpienia przez Skarżącego do urzędów skarbowych o informację dotyczącą zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT; zlecanie podwykonawcom wykonania usług znacznej wartości bez sprawdzenia ich uprawnień i doświadczenia w branży budowlanej; zawieranie ustnych umów zakupu robót budowlanych; telefoniczne zlecanie miejsca i zakresu robót budowlanych; przekazywanie faktur przez S. M.; regulowanie należności za wykonane usługi w formie gotówkowej, bez obecności osób trzecich; brak protokołów odbioru prac budowlanych i dowodów dotyczących zakresu robót; ustne ustalanie wartości i zakresu prac. Te wszystkie opisane wyżej okoliczności współpracy doprowadziły Sąd I instancji do wniosku, iż Skarżący nie dołożył należytej staranności przy doborze kontrahentów. Jego zdaniem przezornością taką powinien się on wykazać zwłaszcza w sytuacji, gdy równocześnie prowadził współpracę z firmą "E." Z. W., której to współpracy organy podatkowe nie kwestionowały. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że skoro firma "B." B.S. nie miała obiektywnych możliwości wykonania usług budowlanych, zaś firma "S." L.W. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej w 2008 r., to Skarżący nie miał żadnych podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez nich faktur. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."): - wadliwość uzasadnienia polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnego ustalenia faktycznego, że w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia Skarżący został skutecznie zawiadomiony przez właściwy organ podatkowy o zawieszeniu biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a w konsekwencji że wszczęcie tego postępowania doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czego skutkiem było oddalenie skargi na decyzję wydaną po upływie terminu przedawnienia, tj. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a., a także w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 145 § 2 O.p. Skarżący podkreślił, że wspomniane zawiadomienie nie zostało mu doręczone, lecz jego pełnomocnikowi, który - z uwagi na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 145 § 2 O.p. - nie był uprawniony do odbioru tego pisma. W efekcie Sąd I instancji dopuścił się również naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Sąd ten zastosował bowiem przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r.), które w niniejszej sprawie nie mogły mieć zastosowania z uwagi na brak skutecznego zawiadomienia Skarżącego przez organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Równocześnie Sąd I instancji błędnie nie zastosował w sprawie przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., przez co nie zakwestionował prawa organu odwoławczego do orzekania w sprawie po upływie 5 lat. W efekcie Sąd I instancji, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p., oddalił skargę Skarżącego, przez co dopuścił się także naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. - błędną rekonstrukcję normy prawnej dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r.) w zw. z art. 145 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że wymagane przez ustawodawcę zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe może nastąpić w inny sposób niż nakazany w art. 70c O.p., jak również że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest skuteczne także w przypadku skierowania go do innej osoby niż sam podatnik, a w szczególności do pełnomocnika podatnika. - wadliwość uzasadnienia polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego w zakresie braku wykonania usług budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmy "S." L. W. oraz "B." B. S., a także w zakresie braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z tymi kontrahentami, tj. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a., a także w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącego materiał dowodowy nie dawał wystarczającej podstawy do przyjęcia ustalenia o braku wykonania spornych usług oraz o braku dochowania należytej staranności przez Skarżącego, co oznacza, że oparte na takich ustaleniach decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a w konsekwencji również - z naruszeniem przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego stanu faktycznego Sąd I instancji oddalił skargę, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. 5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Co prawda w takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Nie mniej jednak postawiony w niniejszej sprawie został zarzut przedawnienia, w związku z czym jako najdalej idący wymaga zajęcia się nim na samym początku. 5.3. W kwestii przedawnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania – art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji uznał, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z dniem 15.11.2013 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tzn. ze względu na wszczęcie postępowania karno-skarbowego związanego z poddaną sądowej kontroli sprawą podatkową, o którym podatnik został zawiadomiony w tym dniu. Nota bene w dniu 15 listopada 2013 przedstawiono skarżącemu zarzuty m. in. z art. 61 § 1 i 2, art. 56 § 2 w zbiegu z art. 76 § k.k.s. Odnośnie postawionych zarzutów w zakresie wystawionych faktur dotyczących B. S. skarżący przyznał się do zarzucanego czynu. Wszczęte postępowanie karno-skarbowe jest związane m.in. z faktem posłużenia się przez skarżącego fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego skutkiem było podanie nieprawdy w deklaracjach od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. Wskazać należy także na zawiadomienie wydane na podstawie art. 70c (k. 652) O.p. z 18 listopada 2013 r., z treści którego wynika, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy od grudnia 2007 do grudnia 2008. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało skierowane na adres Skarżącego, które odebrał pełnomocnik U.W. w dniu 27 listopada 2013 r. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Zawieszenie terminu przedawnienia z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy mieć na względzie, że w celu realizacji wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O. p. został z dniem 15 października 2013 r. znowelizowany mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) i uzyskał brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c, w myśl którego, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Skoro jak wskazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2008, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił wystarczającą podstawę do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - po spełnieniu wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego warunku poinformowania podatnika, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu – to twierdzenie skarżącego o konieczności dodatkowego zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, pomimo prawidłowego doręczenia tego zawiadomienia skarżącemu. Podkreślić należy, że z wyżej wskazywanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Trybunał za najważniejsze uznał to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia. Zatem cel ten zostanie osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk reprezentującego go pełnomocnika, który mieszka pod tym samym adresem co skarżący. Mając powyższe na uwadze, gdyby nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe za marzec 2008 r. przedawniłoby się z końcem 2013 r. Nie mniej jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony 15 listopada 2013 r. poprzez przedstawienie skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstwa karno-skarbowego dotyczącego przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. 5.4. Odnośnie naruszenia art.121, art 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. czyli przepisów postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego należy zwrócić uwagę na fakt, iż odnośnie B.S. Skarżący po przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa karno-skarbowego przyznał się do popełnionego czynu. Ponadto, słusznie wskazał Sąd I instancji, że nie było możliwe wykonanie przez nią tak znacznego i różnorodnego zakresu prac. Prowadziła ona bowiem jednoosobową działalność gospodarczą, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, nie korzystała z pomocy firm podwykonawczych, zaś zapłaty za wystawione przez nią faktury realizowane były w formie gotówkowej, z pominięciem posiadanego przez nią - w związku z tą działalnością - rachunku bankowego. Skarżący nie posiadał (poza fakturami i dowodami zapłaty w formie gotówkowej) innych dowodów świadczących o wykonaniu spornych robót. Ta kwestia została w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego udowodniona. Co więcej, o tym, że B. S. zajmowała się wystawianiem pustych faktur dowodzą inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego a mianowicie wyrok NSA I FSK 1621/14 z 03 marca 2016 oraz wyrok I FSK 1252/14 z 2015-11-30, w których kontrahentom B. S. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nią. Ponadto z informacji udzielonej przez M. K. (k. 467), byłego pracownika E., wynika, że na obydwu budowach firma P. W. nie zgłaszała podwykonawców. Warto zaznaczyć, że z zawartych umów z M. i E. wynika, że taki obowiązek był nałożony na Skarżącego jako podwykonawcę. Bez zgody inwestora i generalnego wykonawcy firma P.W. nie mogła zatrudniać podwykonawców. Odnosząc się do transakcji zakupu usług od firmy "S." L. W. należy podkreślić, że zakończyła ona prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 7 grudnia 2007 r. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za listopad 2007 r., w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. nie składała deklaracji i nie wpłacała zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a także nie zgłosiła do ubezpieczeń społecznych żadnych pracowników. Z zeznań L. W. wynika, że w 2008 r. nie prowadziła już działalności gospodarczej pod firmą "S." i nie wykonywała żadnych usług dla Skarżącego, a także, że nie wystawiła i nie podpisała żadnych faktur na jego rzecz. Wskazała, że wszystkimi sprawami jej firmy, w tym wystawianiem faktur, zajmował się jej mąż Z. W. i kierownik budowy S. M.. W tym miejscu należy zauważyć, że Z. W. prowadził w tym czasie własną firmę budowlaną. Reasumując, mając na uwadze powyższe nie sposób uznać, że B. S. i L. W. wykonały zakwestionowane usługi na rzecz skarżącego w marcu 2008 r. 5. 5. Skoro organy podatkowe ustaliły w sprawie taki stan faktyczny to prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z kolei art. 88 ust. 3a. pkt 1 lit. a) zakazuje obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, Przepisy te określają przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25). Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12). Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W świetle przedstawionego orzecznictwa TSUE, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i Sądu I instancji, odnośnie "braku należytej staranności" skarżącego jest prawidłowe. Skarżący pomimo dokonywanych znacznych zakupów płaconych gotówką nie wykonał żadnej czynności polegającej na sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta, chociażby tych najprostszych polegających na sprawdzeniu czy jest on zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym i składa deklaracje podatkowe. To wszystko wymagało od przeciętnie dbającego o swoje interesy przedsiębiorcy dokonania sprawdzenia kontrahenta. Skarżący nie uczynił tego, co spowodowało określone konsekwencje podatkowe. Zatem nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).