I SA/Gd 1627/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska ( spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 października 2014 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2014 r. i określił w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79.610 zł oraz za sierpień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.820 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Decyzją z dnia lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79.603 zł oraz za sierpień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.813 zł. Określenie stronie ww. decyzją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2013 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych, było konsekwencją uznania przez organ I instancji, że sprzedaż udokumentowana fakturą VAT Nr [...] z dnia 12 sierpnia 2013 r., wystawioną na rzecz Pani E. i Pana L. M., G., ul. [...], na wartość netto 370.370,37 zł, VAT 29.629,63 zł, dot. nakładów poniesionych na wybudowanie na działce gruntu nr [...] budynku mieszkalnego jednorodzinnego, z uwagi na fakt, że strona inwestycję budowy domu realizowała na cudzym gruncie, to dokonana przez nią sprzedaż nie mogła zostać uznana za dostawę towaru (budynku) opodatkowaną stawką podatku VAT 8%, lecz powinna być traktowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Ponadto organ stwierdził rozbieżność polegającą na zaistnieniu różnicy pomiędzy danymi wynikającymi z rejestrów zakupu VAT a wykazanymi w deklaracjach oraz nieprawidłowości polegające na niewłaściwym odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej. Wynikający bowiem z faktur podatek naliczony w łącznej kwocie 7,42 zł podlegał odliczeniu w rozliczeniu za okresy, w których przypadały terminy płatności tych faktur, a nie w miesiącu ich wystawienia. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 października 2014 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i określił w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79.610 zł oraz za sierpień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.820 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kolejno przedstawiając stan faktyczny sprawy Dyrektor wyjaśnił, że strona w wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 12 sierpnia 2013 r., na rzecz Pani E. A. M. (PESEL [...]) oraz Pana L. M. (PESEL [...]), ul. [...], [...] G., na kwotę neto 370.370,37 zł, VAT wg stawki 8% 29.629,63 zł, w której jako przedmiot transakcji wskazano nakłady poniesione na wybudowanie na działce gruntu o numerze [...] budynku mieszkalnego jednorodzinnego, akt notarialny -Repetytorium A Nr [...] rok 2013, PKOB 111 (Dz. U. Nr 192 oz. 1382 z 2007). Do faktury załączono przywołany w jej treści akt notarialny sporządzony w dniu 5 sierpnia 2013 r., na mocy którego Państwo E. i L. M. nabyli od: Państwa M. i S. L., Pani J. G.-R. i Pana P. R. oraz Państwa B. i R. R. prawo własności działki gruntu o numerze [...] obszaru [...] m2 położonej w K. za cenę łączną 150.000 zł; "A" Sp. z o. o., reprezentowanej przez Pana R. R. - Prezesa Zarządu Spółki, nakłady poniesione na wybudowanie na ww. działce gruntu budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej za cenę brutto 400.000 zł. Zapłatę za sprzedane nakłady w kwocie 400.000 zł Strona otrzymała przelewem na rachunek bankowy w dniu 3 października 2013 r. Spółka "A" zawiązana została na mocy aktu notarialnego Repetytorium A Nr [...] z dnia 27 czerwca 2006 r. przez wspólników P. R., S. L. i R. R. W przedmiocie działalności Spółki wg PKD wskazano m. in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, zagospodarowywanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W dniu 15 lipca 2007 r. Spółka otrzymała pozwolenie od właścicieli ww. działki nr [...] na wybudowanie na jej terenie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej. Przedmiotowe porozumienie nie zawierało jakichkolwiek innych postanowień co do przeznaczenia ww. budynku do dalszej odsprzedaży czy też sposobu korzystania z niego po zakończeniu budowy, jak i tytułu prawnego "A" Sp. z o. o. do dysponowania gruntem. Osoby wskazane jako właściciele działki, nabyły to prawo na mocy aktu notarialnego z dnia 3 sierpnia 2006 r. Repetytorium A Nr [...] na rok 2006. W wyjaśnieniach z dnia 21 października 2013 r. oraz z dnia 27 listopada 2013 r. Prezes Zarządu "A" Sp. z o. o., wskazał, że Spółka została powołana w celu realizacji przedsięwzięcia jakim była budowa na działce nr [...], położonej na terenie gminy K., budynku o zabudowie bliźniaczej do sprzedaży. Spółka ponosiła wszelkie koszty związane z budową, tj. od projektu budynku poprzez realizację poszczególnych etapów budowy, do jej zakończenia i odbioru budynku. Przychód w kwocie 400.000 zł dotyczył sprzedaży ½ części zrealizowanej budowy, stąd rentowność przedsięwzięcia będzie możliwa do oszacowania w momencie zbycia drugiej części. Z akt sprawy wynika także, że Spółka "A" w dniu 28 sierpnia 2007 r. otrzymała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej na ww. działce nr [...]. W dniu 29 sierpnia 2013 r. Spółka złożyła do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego zawiadomienie o zakończeniu budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej o dwóch lokalach mieszkalnych na terenie działki [...]. Przedmiotowa działka gruntu uległa podziałowi na działki nr [...] i nr [...]. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny w sprawie, w ocenie organu odwoławczego jednoznaczne pozostaje, że Spółka "A" realizowała budowę budynku mieszkalnego na cudzym gruncie, do którego nie przysługiwał jej tytuł prawny. Działka o nr [...] (przekształcona następnie w działki o nr [...] i nr [...]) stanowiła bowiem prywatną własność wspólników Spółki oraz ich małżonków. Nie ulega również wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednakże o rozporządzaniu towarem jak właściciel w odniesieniu do budynku wzniesionego na cudzym gruncie można mówić w sytuacji, gdy osoba, która budynek zbudowała, faktyczne z niego korzysta oraz posiada tytuł prawny do gruntu, na którym został on posadowiony. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Spółka "A" uzyskała zgodę właścicieli gruntu wyłącznie na wybudowanie budynku mieszkalnego. Zawarte w tej kwestii porozumienie nie przewidywało możliwości korzystania przez podatnika z tego budynku, czy też przeznaczenia go do sprzedaży, jak również nie regulowało kwestii tytułu prawnego Strony do dysponowania gruntem, na którym budynek wzniesiono. Natomiast akta sprawy dowodzą, że Spółka w związku z budową budynku na cudzym gruncie nabywała towary i usługi opodatkowane stawką 7% (8%) i 22% (23%) oraz odliczała w całości związany z tym podatek naliczony. Poniesienie przez Spółkę kosztów związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w celu późniejszej sprzedaży, nie stanowiło o posiadaniu przez nią władztwa ekonomicznego w odniesieniu do wzniesionego budynku. Tym samym prawo do ekonomicznego i faktycznego rozporządzania przedmiotowym budynkiem mieszkalnym od momentu rozpoczęcia jego budowy przysługiwało z mocy prawa właścicielom gruntu, którzy byli również jego prawnymi właścicielami w myśl zasady superficies solo cedit, znajdującej uznanie także na gruncie prawa podatkowego, a wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) w postaci stwierdzenia, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Oznacza to, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Tym samym, dostawy gruntów oraz posadowionego na nim budynku na rzecz nabywców, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonać mogli wyłącznie właściciele gruntu. W sprawie Strona nie dysponowała tytułem prawnym do gruntu, na którym dokonywała nakładów związanych z budową budynku. Grunt ten nie był jej własnością, nie pozostawał również w jej użytkowaniu wieczystym, czy też dzierżawie. Nie realizowała również prac budowlanych na czyjeś zlecenie i nie zawierała w tym celu umowy w zakresie świadczenia usług budowlanych. Ponadto budynek nie stanowił środka trwałego Spółki, nie był użytkowany oraz wykorzystywany w związku prowadzoną działalnością. Nadto w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż podatnik dokonał dostawy budynku mieszkalnego, bądź też wykonywał usługę budowy tego budynku na czyjeś zlecenie. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje bowiem, aby Spółkę "A" łączył z właścicielami gruntu, czy też nabywcami nieruchomości stosunek prawny w zakresie prowadzenia budowy na zlecenie. Kolejno Dyrektor wskazał, że roszczenie Strony o zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie zabezpieczone zostało w art. 226 i art. 227 w zw. z art. 230 Kodeksu cywilnego, które przewidują rozliczenie tych nakładów m.in. w sytuacji, gdy czynione one były bez istnienia władztwa nad gruntem, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż Spółka "A" w okresie ich dokonywania nie dysponowała żadnym tytułem prawnym do nieruchomości. Podatnika nie łączyła z właścicielami gruntu żadna umowa, która by o takim władztwie przesądzała. Znamion takiego tytułu, w ocenie organu odwoławczego, nie nosiło oświadczenie tych właścicieli o wyrażeniu zgody na budowę budynku mieszkalnego przez Spółkę "A" na ich gruncie. Fakt, że Strona uzyskała wynagrodzenie za dokonane na cudzym gruncie nakłady bezpośrednio od Państwa M., o czym świadczy treść faktury VAT nr [...] z dnia 12 sierpnia 2013 r. oraz aktu notarialnego z dnia 5 sierpnia 2013 r. Repetytorium A Nr [...] na rok 2013, a nie od osób zbywających nieruchomość, które były właścicielami gruntu w okresie realizacji inwestycji budowlanej przez Spółkę "A", pozostaje bez wpływu na stwierdzenie, że przedmiotem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku mieszkalnego, a nie budynek. Dostawy budynku w rozpatrywanym przypadku mogli bowiem dokonać wyłącznie właściciele gruntu, gdyż to im przysługiwało prawo do rozporządzania gruntem i budynkiem jak właściciel. Na powyższą okoliczność świadczy również akt notarialny z dnia 5 sierpnia 2013 r. w treści, którego Pan R. R., działający także jako Prezes Zarządu "A" Sp. z o. o., złożył stosowne oświadczenie (§ 2 i § 3 aktu notarialnego). Równocześnie Spółka nie mogła przenieść "więcej prawa" niż posiadała. W konsekwencji, chociaż jak wskazuje Strona, Państwo M. nabyli fizycznie budynek, to jego dostawcą nie była Spółka "A", lecz właściciele sprzedający nieruchomość. Podatnik zaś wyłącznie na podstawie przysługującego mu wobec właścicieli gruntu roszczenia o zwrot poniesionych na wzniesienie budynku nakładów, zrealizował to uprawnienie, uzyskując wynagrodzenie z tytułu zwiększenia wartości nieruchomości bezpośrednio od jej nabywców. Stąd też organ I instancji nie kwestionował ważności na gruncie prawa cywilnego czynności sprzedaży dokonanej przez Stronę, lecz wyłącznie jej charakter na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia, iż przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką "A" oraz Państwem M. był budynek mieszkalny jednorodzinny jako obiekt sklasyfikowany w grupie 111 PKOB. Skoro zatem Spółka "A" nie mogła zbyć towaru w postaci budynku, gdyż nie stanowił on w ustalonym stanie faktycznym odrębnej od gruntu rzeczy ani też jej części (art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług), mogącej stanowić przedmiot indywidualnego obrotu, do której przysługiwałoby Podatnikowi prawo do rozporządzania jak właściciel (art. 7 ust. 1 tej ustawy), to zawartej przez Stronę transakcji sprzedaży poniesionych nakładów nie można uznać za dostawę towarów, lecz należy ją zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz brzmienie zacytowanych na wstępie przepisów a także art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że Strona transakcję rozliczenia nakładów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego na cudzym gruncie błędnie opodatkowała wg 8% stawki podatku od towarów i usług, kwalifikując wykonaną czynność jako dostawę budynku mieszkalnego. W okolicznościach sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko, że przeniesienie prawa do nakładów poniesionych w związku z wzniesieniem budynku na cudzym gruncie nie stanowi dostawy towaru. Wobec stwierdzenia, że czynność otrzymania zwrotu nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie stanowiła usługę, zastosowanie znajduje bowiem 23% stawka tego podatku. W związku z tym, organ uznał, że w wyniku opodatkowania przedmiotowej sprzedaży wg preferencyjnej 8% stawki VAT, zamiast podstawowej 23%, skarżąca zaniżyła podatek należny w sierpniu 2013 r. o kwotę 45.167,12 zł. Wysokość tego podatku winna bowiem wynosić 74.796,75 zł, nie zaś jak wykazał Podatnik 29.629,63 zł. Odnosząc się natomiast do ustaleń w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej, Dyrektor wskazał, że w lipcu 2013 r. skarżąca odliczyła podatek naliczony, dokumentując to wystawionymi w dniu 19 lipca 2013 r. przez "B" S.A., fakturami: nr [...], na wartość netto 16,12 zł, podatek VAT 3,71 zł, za okres 15 maja 2013 – 11 lipca 2013, z terminem płatności przypadającym w dniu 12 sierpnia 2013 r.; nr [...], na wartość netto 16,12 zł, podatek VAT 3,71 zł, za okres 15 maja 2013 – 11 lipca 2013, z terminem płatności przypadającym w dniu 12 sierpnia 2013 r. Tymczasem zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Natomiast wśród towarów i usługi, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy, wymienia się m.in. energię elektryczną. W ww. fakturach uwzględnionych przez stronę w rozliczeniu podatku VAT za lipiec 2013 r. zawarto informację jakiego okresu dotyczą, jak i wskazano termin płatności przypadający na dzień 12 sierpnia 2013 r. Mając na uwadze powyższe, podatek VAT wynikający z tych faktur winien zostać odliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym przypadał termin ich płatności, tj. w sierpniu 2013 r. Strona uwzględniając go w lipcu 2013 r., zawyżyła kwotę podatku naliczonego za ten okres, jednocześnie zaniżając ją w sierpniu 2013 r. Końcowo Dyrektor wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji zweryfikował wykazaną przez Podatnika kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu rozliczeniowego. W podanym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego miał na uwadze odmienne od deklarowanego rozliczenie podatku za okresy poprzedzające, tj. od czerwca 2009 r. do czerwca 2013 r., wynikające z wydanych decyzji. Przy czym decyzją z dnia 22 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2014 r., wydaną dla Strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. i wobec dokonanych ustaleń określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 70.619,00 zł, a więc odmiennej od określonej decyzją organu I instancji. Przedmiotowa kwota podatku do przeniesienia rzutuje na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2013 r. i sierpień 2013 r. objęte obecnym rozstrzygnięciem organu odwoławczego. Z tego też względu, pomimo iż organ odwoławczy podzielił stanowisko w kwestii spornej oraz wobec niestwierdzenia uchybień w ustaleniach organu I instancji objętych decyzją z dnia 14 lipca 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i sierpień 2013 r., konieczne stało się uchylenie skarżonej decyzji i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za sierpień 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowych wysokościach. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej stanowiska organów podatkowych, że dokonała sprzedaży usługi (poniesionych nakładów) i przyjęcie, że przedmiotem transakcji była dostawa wybudowanego budynku mieszkalnego. Skarżąca zarzuciła wydanie przedmiotowej decyzji z naruszeniem prawa, w wyniku przyjęcia, że: - na podstawie art. 191 Kodeksu cywilnego Strona nie posiadała władztwa ekonomicznego i faktycznego w odniesieniu do wzniesionego budynku mieszkalnego, a tym samym prawa do jego zbycia; - na podstawie art. 226 i 227 w zw. z art. 230 Kodeksu cywilnego zostało zaspokojone tylko roszczenie Strony o zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie, a nie miała miejsce sprzedaż tego budynku; - zbywany przez Stronę budynek nie stanowił towaru (rzeczy lub jej części) w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług; - zbycie przez Stronę budynku nie stanowiło odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy; - swoje działanie organy podatkowe wykonywały na podstawie przepisów prawa zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej stanowiska organów, że strona dokonała sprzedaży usługi (poniesionych nakładów), ponieważ: - nakłady na wybudowanie nie mogą rodzić prawa do podlegania odpowiednim decyzjom administracyjnym, - nakłady na wybudowanie nie skutkują prawem do ich użytkowania, - nie skutkują również prawem do zameldowania i faktyczną – fizyczną możliwością w nich zamieszkania, - nie skutkują prawem do zawierania umów z instytucjami dostarczającymi media potrzebne do funkcjonowania ich jako budynku mieszkalnego, i przyjęcie, że strona dokonała odpłatnej dostawy wybudowanego budynku mieszkalnego, ponieważ: - budynek ten był tworem kompletnym – skończonym, wyrobem gotowym, - kompletność tą potwierdzały odnoszące się do niego prawnie obowiązujące wszystkich decyzje administracyjne organów Państwa, które go za taki uznawały, wszystkie te decyzje zawiera zebrany w sprawie materiał dowodowy, - gdyby nie ustalone prawem administracyjnym prawo do użytkowania budynku to jego sprzedaż nie miałaby miejsca – taki był warunek banku finansującego kredytem nabycie budynku przez kupujących, - budynek został wybudowany jako własność budującego na podstawie porozumienia/zgody na taki stosunek prawny z właścicielami gruntu, zgodę taką zawiera zebrany materiał dowodowy, - w tej sytuacji miała miejsce sprzedaż budynku mieszkalnego ze skutkiem dla praw Strony do odpowiedniego opodatkowania podatkiem VAT (stawką 8%) takiej dostawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.) a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy. Przechodząc do meritum na wstępie przypomnienia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy zakwalifikowania przez skarżącą czynności udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 12 sierpnia 2013 r., wystawionej na rzecz Pani E. i Pana L. M., na wartość netto 370.370,37 zł, VAT 29.629,63 zł, jako dostawy towaru, tj. budynku mieszkalnego, podlegającej opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, podczas gdy w ocenie organów podatkowych w niniejszym przypadku miało miejsce świadczenie usługi, którą należało opodatkować wg 23% stawki podatku od towarów i usług. Spór powstał na podstawie następujących okoliczności. Strona skarżąca w sierpniu 2013 r. wystawiła ww. fakturę, VAT wg stawki podatku 8%, w której jako przedmiot transakcji wskazano nakłady poniesione na wybudowanie na działce gruntu o numerze [...] budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Do faktury załączono przywołany w jej treści akt notarialny sporządzony w dniu 5 sierpnia 2013 r., na mocy którego Państwo E. i L. M. nabyli od: Państwa M. i S. L., Pani J. G.-R. i Pana P. R. oraz Państwa B. i R. R. prawo własności działki gruntu o numerze [...] obszaru [...] m2 położonej w K. za cenę łączną 150.000 zł; "A" Sp. z o. o., reprezentowanej przez Pana R. R. - Prezesa Zarządu Spółki, nakłady poniesione na wybudowanie na ww. działce gruntu budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej za cenę brutto 400.000 zł. Zapłatę za sprzedane nakłady w kwocie 400.000 zł Strona otrzymała przelewem na rachunek bankowy w dniu 3 października 2013 r. Spółka "A" zawiązana została na mocy aktu notarialnego Repetytorium A Nr [...] z dnia 27 czerwca 2006 r. przez wspólników P. R., S. L. i R. R. W przedmiocie działalności Spółki wg PKD wskazano m. in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, zagospodarowywanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W dniu 15 lipca 2007 r. Spółka otrzymała pozwolenie od właścicieli działki nr [...], na wybudowanie na jej terenie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej. Przedmiotowe porozumienie nie zawierało jakichkolwiek innych postanowień co do przeznaczenia ww. budynku do dalszej odsprzedaży czy też sposobu korzystania z niego po zakończeniu budowy, jak i tytułu prawnego "A" Sp. z o. o. do dysponowania gruntem. Osoby wskazane jako właściciele działki, nabyły to prawo na mocy aktu notarialnego z dnia 3 sierpnia 2006 r. Repetytorium A Nr [...] na rok 2006. W wyjaśnieniach z dnia 21 października 2013 r. oraz z dnia 27 listopada 2013 r. Prezes Zarządu "A" Sp. z o. o., wskazał, że Spółka została powołana w celu realizacji przedsięwzięcia jakim była budowa na działce nr [...], budynku o zabudowie bliźniaczej do sprzedaży. Spółka ponosiła wszelkie koszty związane z budową, tj. od projektu budynku poprzez realizację poszczególnych etapów budowy, do jej zakończenia i odbioru budynku. Przychód w kwocie 400.000 zł dotyczył sprzedaży ½ części zrealizowanej budowy, stąd rentowność przedsięwzięcia będzie możliwa do oszacowania w momencie zbycia drugiej części. Z akt sprawy wynika także, że Spółka "A" w dniu 28 sierpnia 2007 r. otrzymała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej na ww. działce nr [...]. W dniu 29 sierpnia 2013 r. Spółka złożyła do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego zawiadomienie o zakończeniu budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej o dwóch lokalach mieszkalnych na terenie działki [...]. Przedmiotowa działka gruntu uległa podziałowi na działki nr [...] i nr [...]. W ocenie sądu ocena powyższego stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe jest trafna. Odnotować w pierwszej kolejności trzeba, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u"): "opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy "przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów". Stosownie zatem do tej ostatniej normy (zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) usługą jest każda czynność podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, która nie kwalifikuje się jako dostawa towarów. W tej sytuacji rozważenia wymaga, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nakładami jako odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu cyt. wyżej ustawy. Przedmiotem spornej czynności, w ocenie Sądu, jest zwrot nakładów poniesionych na cudzym gruncie, co też wprost wynika ze sporządzonego w dniu 5 sierpnia 2013 r. aktu notarialnego, który jako dokument urzędowy korzystania z domniemania prawdziwości danych w nim zawartych (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), a także z treści kwestionowanej faktury. Nakłady te polegały na budowie przez podatnika budynku na cudzym gruncie. W tym stanie rzeczy identyfikacja podatkowa spornej czynności wymaga odniesienia się do odpowiednich przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej określanej jako "K.c.". Tak więc w myśl art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis art. 47 § 1 K.c. stanowi natomiast, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.). W związku z tym, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, to wskutek tego własność rzeczy rozciąga się automatycznie na przedmiot, który stał się częścią składową tej rzeczy. Z cyt. wyżej przepisu art. 48 K.c. wynika, że to co zostało połączone z gruntem dzieli los prawny gruntu (superficies solo cedit) – właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale (budynki, budowle, inne urządzenia) związane z gruntem. Stwierdzić zatem należy, że co do zasady budynek wzniesiony przez samoistnego posiadacza gruntu nie stanowi jego własności. Oznacza to, że nie może on dokonać sprzedaży tego budynku. Jednakże jest właścicielem nakładów, które poniósł np. na wybudowanie budynków. Przedmiotem obrotu mogą być zatem nakłady poniesione na jego wybudowanie. Wniosek taki uzasadnia fakt, że nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. W tym znaczeniu nakłady obejmują wszelkiego rodzaju reperacje, ulepszenia rzeczy, przebudowę i budowę na nieruchomości itp. a nawet mogą polegać na zaciągnięciu zobowiązań wobec osób trzecich. Cecha dobrowolności uszczerbku, jaki ponosi strona podejmując nakłady, różni nakład od szkody. Dokonanie nakładów, rodzi z reguły po stronie beneficjenta, obowiązek ich zwrotu. Nakład polegający więc na wybudowaniu budynku na cudzej nieruchomości, zasadniczo kreuje dla właściciela nieruchomości obowiązek jego zwrotu. Przyjmuje się, że poza realizacją roszczenia o wykup o którym mowa w § 1 i 2 art. 231 K.c., zwrot nakładów może mieć postać albo restytucji w naturze, albo wydania wartości. W sposób wyraźny, czynią takie rozróżnienie art. 676 K.c., a także art. 226 i art. 227 K.c. oraz art. 405 K.c. Podstawa prawna takiego zwrotu nakładów, zależeć będzie od istnienia lub braku stosunku prawnego między czyniącym nakłady a ich beneficjentem (właścicielem nieruchomości). W pierwszym przypadku, a więc gdy czyniącym nakłady jest posiadacz zależny władający nieruchomością, rozliczenie nakładów następować będzie na zasadach określonych treścią stosunku prawnego, będącego podstawą posiadania (por. wyrok SN z dnia 19.11.1998 r., III CKN 33/98, publik. OSNC 1999/6/110, Biul.SN 1999/4/8, M.Prawn. 1999/6/36, OSP 1999/6/115, Lex nr 35748). W związku z tym zastosowanie znajdą, w braku w tym zakresie odmiennej umowy stron: przepis art. 676 K.c. dla stosunku najmu oraz w powiązaniu z art. 694 dla dzierżawy, art. 260 K.c. dla użytkowania, który odwołuje się do przepisów art. 752 – 757 K.c. traktujących o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia, natomiast w razie braku również szczególnych uregulowań w przepisach w przedmiocie łączącego strony stosunku prawnego – art. 226 i 227 w zw. z art. 230 K.c. W drugim zaś przypadku, a więc gdy czyniący nakład na cudzym gruncie, grunt ten w sposób bezumowny posiada albo jako posiadacz samoistny albo zależny, bądź czyni te nakłady bez istnienia władztwa nad gruntem, do rozliczenia nakładów zastosowanie znajdą odpowiednio – art. 226 i 227 K.c. wprost do posiadacza samoistnego oraz w powiązaniu z art. 230 K.c. do posiadacza zależnego, zaś przepisy art. 405 – 414 K.c. o bezpodstawnym wzbogaceniu do pozostałych sytuacji. Kwestią zatem istotną dla kwalifikacji podatkowej jest istnienie podstawy prawnej zwrotu nakładów oraz postać w jakiej się on dokonuje. W omawianej sprawie jak przyjęły organy podatkowe, mieliśmy do czynienia z rozliczeniem nakładów. Stąd też przyjąć trzeba, że roszczenie posiadacza realizowane było w oparciu o art. 226 K.c. W kontekście powyższych uwag warto wszakże skoncentrować się na ekonomicznych skutkach czynności polegającej na zwrocie nakładów, bowiem w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości UE), determinują one kwalifikację danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a więc i krajowego podatku od towarów i usług). Wystarczy wskazać, że w orzeczeniu z dnia 20 lutego 1997 r. C-260/95 [w sprawie pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a DFDS A/S (Wielka Brytania)], Trybunał wprost stwierdził, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT. Skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie nakładów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest zaś realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.) i to niezależnie od faktu, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności – jest to transakcja ekonomiczna. Przesądza o tym w szczególności treść art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 u.p.t.u. Jak bowiem podano na wstępie, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zawierający definicję usług, dopełnia treść normy pomieszczonej w art. 7 tej ustawy w zakresie w jakim definiuje ona zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Za świadczenie usług uznaje się bowiem każdą czynność (transakcję), która według art. 7 u.p.t.u. nie stanowi dostawy. Stąd też rację mają organy podatkowe, że w okolicznościach sprawy sporną czynność uznać należało za usługę polegającą na odpłatnym zbyciu prawa przysługującego podatnikowi, która wszak niewątpliwie stanowić może przedmiot obrotu gospodarczego. Pogląd taki odnaleźć zresztą można zarówno w piśmiennictwie (vide: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Unimex Wrocław 2010 r., str. 177 – 179) jak i judykaturze podatkowej (por.: prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1489/06, wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 636/08 czy też wyrok NSA z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 161/09). W konsekwencji zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnione. Uwaga ta dotyczy przede wszystkim zarzutu błędnej wykładni unormowań materialnych wskazanych w skardze. Co się bowiem tyczy wadliwego zastosowania tych unormowań to nie może o tym być mowy. Raz przepisy te zastosowano w sposób adekwatny do zaaprobowanego przez tut. Sąd sposobu ich pojmowania. Dwa nie podważono w tym zakresie ustaleń faktycznych, które to działanie jawi się jako warunek konieczny skutecznego podważenia stosowania regulacji materialnoprawnych. Fakt, że skarżąca uzyskała wynagrodzenie za dokonane na cudzym gruncie nakłady bezpośrednio od Państwa M., a nie od osób zbywających nieruchomość, które były właścicielami gruntu w okresie realizacji inwestycji budowlanej przez Spółkę "A", pozostaje bez wpływu na stwierdzenie, że przedmiotem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku mieszkalnego, a nie budynek. Dostawy budynku w rozpatrywanym przypadku mogli bowiem dokonać wyłącznie właściciele gruntu, gdyż to im przysługiwało prawo do rozporządzania gruntem i budynkiem jak właściciel. Równocześnie Spółka nie mogła przenieść "więcej prawa" niż posiadała. W konsekwencji, chociaż jak wskazuje strona skarżąca, Państwo M. nabyli fizycznie budynek, to jego dostawcą nie była Spółka "A", lecz właściciele sprzedający nieruchomość. Podatnik zaś wyłącznie na podstawie przysługującego mu wobec właścicieli gruntu roszczenia o zwrot poniesionych na wzniesienie budynku nakładów, zrealizował to uprawnienie, uzyskując wynagrodzenie z tytułu zwiększenia wartości nieruchomości bezpośrednio od jej nabywców. Stąd też zasadnie organy podatkowe nie kwestionowały ważności na gruncie prawa cywilnego czynności sprzedaży dokonanej przez skarżącą, lecz wyłącznie jej charakter na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia, że przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką "A" oraz Państwem M. był budynek mieszkalny jednorodzinny jako obiekt sklasyfikowany w grupie 111 PKOB. Skoro zatem Spółka "A" nie mogła zbyć towaru w postaci budynku, gdyż nie stanowił on w ustalonym stanie faktycznym odrębnej od gruntu rzeczy ani też jej części (art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług), mogącej stanowić przedmiot indywidualnego obrotu, do której przysługiwałoby podatnikowi prawo do rozporządzania jak właściciel (art. 7 ust. 1 tej ustawy), to zawartej przez skarżącą transakcji sprzedaży poniesionych nakładów nie można uznać za dostawę towarów, lecz należy ją zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają również przywołane przez skarżącą w oświadczeniu z dnia 24 listopada 2014 r. okoliczności, gdyż nie mogą one przesądzać o posiadaniu przez Spółkę prawa do rozporządzania spornym budynkiem jak właściciel. W ocenie Sądu nie jest również zasadne przyrównywanie do niniejszej sprawy przykładu związanego ze sprzedażą drzew czy krzewów wyhodowanych w szkółce leśnej założonej na cudzym gruncie. W takiej sytuacji, jak słusznie wyjaśnił organ odwoławczy, dochodzi bowiem do pobierania z gruntu pożytków naturalnych, którymi zgodnie z art. 53 K.c. są jego płody i inne odłączone od niego części składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny dochód z rzeczy. Reasumując dotychczasowe uwagi stwierdzić zatem trzeba, że w świetle unormowań art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. czynność polegająca na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki. Bez powtarzania trafnej argumentacji organu odwoławczego, Sąd za prawidłowe uznał ustalenia niekwestionowane w skardze, a dotyczące błędnego rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej (w miesiącu wystawienia faktur a nie upływu terminu płatności) oraz zmiany kwoty nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji w lipcu 2013 r., z uwagi na uchylenie decyzji organu I instancji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.