II FSK 398/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Urzędu Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1038/12 w sprawie ze skargi Urzędu Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r. nr IPTPB1/415-288/12-3/KSU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Urzędu Gminy K. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1038/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Urzędu Gminy w K. (zwanego dalej: "skarżącym" lub "Urzędem Gminy") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 30 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że skarżący wystąpił do organu podatkowego o udzielenie interpretacji indywidualnej, wyjaśniając, iż pełni obowiązki płatnika podatku dochodowego, tj. dokonuje rozliczenia zaliczek na ten podatek od różnego rodzaju wypłat jednostki samorządu terytorialnego. W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania organu gminy (Rady Gminy) gmina finansuje w szczególności koszty szkoleń radnych Rady Gminy. Tematyka tych szkoleń dotyczy zarówno obowiązków radnego jako członka organu, jak też zadań i kompetencji gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał, czy poniesione przez gminę koszty związane z funkcjonowaniem organu gminy jakim jest Rada Gminy, polegające na opłacaniu szkoleń Rady Gminy, można uznać za przychód poszczególnych radnych wchodzących w skład tego organu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony, wydatki te nie stanowią nieodpłatnego świadczenia i tym samym nie stanowią przychodu dla poszczególnych radnych wchodzących w skład organu. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2012 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) nie podzielił stanowiska skarżącego, podnosząc, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") zwolnieniu z podatku dochodowego mogą podlegać tylko wypłacane radnemu diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych, o których mowa w art. 25 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. W ocenie organu, szkolenia radnych stanowią nieodpłatne świadczenia, które należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, niepodlegąjące zwolnieniu od podatku dochodowego. Świadczenia te (uczestnictwo w szkoleniu) radny otrzymuje bowiem tylko dlatego, że wykonuje mandat radnego, a zatem źródłem tego świadczenia jest działalność wykonywana osobiście. Od uzyskiwanych przez radnego przychodów z tytułu czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., w tym również i od wskazanych nieodpłatnych świadczeń (szkoleń), wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze do sądu administracyjnego Urząd Gminy wniósł o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 9 ust. 1, art. 11, art. 13 pkt 5 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący argumentował, że w przypadku opisanych szkoleń nie można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie radnych. Szkolenia są instrumentem zapewniającym prawidłową działalność organu z punktu widzenia interesów społeczności lokalnej, a koszty ich finansowania nie stanowią wydatku pozwalającego na podniesienie kwalifikacji, które można wykorzystać np. na gruncie zawodowym. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia uznał, że wartość szkoleń dla radnych stanowi nieodpłatne świadczenie. W zamian za sfinansowanie tego szkolenia Urząd Gminy nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, żadnego ekwiwalentu. Za taki nie może być uznana "gwarancja" prawidłowego wykonywania mandatu przez radnego. Do tego radny jest bowiem obowiązany zgodnie ze składaną przysięgą, niezależnie od tego, czy zostanie przeszkolony na koszt Urzędu Gminy czy też nie. Co więcej, efekt szkolenia nie musi automatycznie wpływać na sposób wykonywania mandatu radnego, choć z założenia być tak powinno. Przeszkolenie nie stanowi więc warunku koniecznego wykonywania mandatu radnego, co oznacza, iż radny, który nie będzie uczestniczył w szkoleniu, nie zostanie pozbawiony prawa realizowania mandatu. Zdaniem Sądu, analiza art. 9 ust. 1, art. 11 i art. 13 pkt 5 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. dostarcza argumentów potwierdzających zasadność przyjętego przez organ stanowiska. Skoro bowiem na gruncie ostatnio powołanego przepisu zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają wyłącznie należności otrzymywane przez radnych na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, tymi zaś są diety i zwrot kosztów podróży (art. 25 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym) do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł, to tym samym diety te i koszty podróży służbowych przekraczające tę kwotę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie tych pierwszych. A zatem i one stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście przez radnego. Prawo do wolnych od podatku diet i zwrotu kosztów podróży jest uzasadnione tym, że społeczny charakter pracy radnego nie może prowadzić do dopłacania przezeń do tej funkcji. Zwolnienie to pełni praktyczną rolę analogiczną jak wolna od podatku kwota uzyskania przychodu osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie obejmuje więc wszystkich przychodów należących do kategorii zdefiniowanej w art. 13 pkt 5 tej ustawy, ale tylko takie przychody, które są dietami lub kwotami stanowiącymi zwrot kosztów i które jednocześnie nie przekraczają miesięcznie kwoty 2.280 zł. Wszelkie inne świadczenia na rzecz radnego, tj. choćby wartość otrzymanych przez radnego nieodpłatnie świadczeń – wartość szkoleń - nie są wolne od podatku dochodowego, gdyż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie przewidział żadnych innych zwolnień. Z tych względów Sąd potwierdził, że koszty szkolenia uiszczane przez gminę należy zakwalifikować do przychodów radnego, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. W skardze kasacyjnej Urząd Gminy K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1, art. 11 i art. 13 pkt 5 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że wydatki gminy poniesione na szkolenia członków organu stanowiącego – Rady Gminy stanowią przychód poszczególnych radnych wchodzących w skład rady gminy i że od tak określonych przychodów Urząd Gminy obowiązany jest do potrącania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Wykładni zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Przede wszystkim Trybunał zauważył, że obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy. W tym przypadku bowiem, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie można więc zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania. Zdaniem Trybunału, podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Tak więc zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, nie jest dopuszczalne ustanowienie obowiązku podatkowego nieopartego na skonkretyzowanym obowiązku ustawowym, czytelnym dla podatników i płatników podatku, a także dla administracji podatkowej oraz sądownictwa. Na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki, wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji. Zwrócić należy uwagę, że zarówno w piśmiennictwie jak i doktrynie podkreśla się, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie różnicuje sposoby powstania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne, przychód może powstać - verba legis - przez "otrzymanie lub postawienie go do dyspozycji podatnika". Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. Zakresy znaczeniowe pojęć "postawione do dyspozycji" i "otrzymane", którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są "otrzymane", a nie - jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawione do dyspozycji podatnika. Przychód powstaje w momencie, w którym podatnik otrzymał lub w którym postawiono do jego dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne oraz w momencie, w którym otrzymał świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia (zob. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2008, s. 74). Trybunał podzielił pogląd, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do "otrzymania", gdyż w grę wchodzi także "postawienie ich do dyspozycji podatnika". Przeprowadzone przez Trybunał bardzo drobiazgowe rozważania doprowadziły do konstatacji, że w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Jednocześnie przeprowadzona przez Trybunał analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwoliła Trybunałowi na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Trybunału, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Ten kierunek wykładni został w pełni zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z dnia 30 września 2014, sygn. akt II FSK 2353/12 i z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3402/12 wskazał na konieczność opodatkowania skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Mając na uwadze powyższą argumentację, przyznać należy rację stronie skarżącej, iż w żaden sposób o przysporzeniu nie można mówić w sytuacji, gdy jedynym konkretnym celem i efektem szkolenia członków organu stanowiącego jakim jest Rada Gminy - jest zapewnienie funkcjonowania tego organu. Osoby w nich uczestniczące nie uzyskują bowiem w związku z udziałem w tych szkoleniach wymiernych finansowo korzyści w postaci nowych uprawnień czy kwalifikacji, które musiałyby uzyskać we własnym zakresie, ponosząc wydatki na szkolenia. Posiadanie przez członków rady gminy wiedzy niezbędnej do pełnienia funkcji członka organu stanowiącego, pozwala gminie na prawidłowe wykonywanie jej ustawowych obowiązków (podobnie w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1388/10 – treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji oznacza to, że Urząd Gminy - jako płatnik - nie ma obowiązku pobierać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wydatków związanych z funkcjonowaniem organów gminy, w tym szkoleń członków rady gminy, w trybie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną należało uwzględnić w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).