I SA/Łd 1038/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012r. sprawy ze skargi Urzędu Gminy w K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z finansowania kosztów szkolenia radnych - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją z dnia [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko Urzędu Gminy K. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z finansowania kosztów szkolenia radnych. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że wnioskodawca, przedstawiając stan faktyczny we wniosku o jej udzielenie podał, iż Urząd Gminy w K. jest aparatem pomocniczym Gminy K., wykonującym przede wszystkim obowiązki zakładu pracy dla pracowników Urzędu, ale zagadnienie, które jest przedmiotem niniejszego zapytania dotyczy wykonywania przez Urząd Gminy obowiązków płatnika podatku dochodowego, tj. zaliczek na podatek dochodowy od różnego rodzaju wypłat dokonywanych przez gminę. Jednym z takich wydatków dokonywanych przez Urząd Gminy jest pokrycie kosztów szkoleń radnych Rady Gminy. Radni uczestniczą w szkoleniach niezbędnych z punktu widzenia zapewnienia prawidłowego funkcjonowania organu gminy jakim jest Rada Gminy. Tematyka szkoleń dotyczy zarówno obowiązków radnego jako członka organu, jak też zadań i kompetencji gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego. Szkolenia finansowane przez Urząd Gminy nie dotyczą jakichkolwiek innych zagadnień związanych z podnoszeniem kwalifikacji, czy nabywaniem umiejętności, które mogłyby być wykorzystywane przez radnych w innych dziedzinach niż wykonywanie obowiązków członka organu stanowiącego gminy. Faktury za szkolenia radnych pokrywane są zatem przez Urząd Gminy, który jest jednocześnie płatnikiem podatku od wypłat dokonywanych na rzecz radnych (za wyjątkiem dochodów zwolnionych z podatku) i gdyby wstępnie przyjąć, że koszt takiego szkolenia zakwalifikować należałoby do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) i niekorzystających ze zwolnienia, to na Urzędzie ciążyłby obowiązek pobrania zaliczki na podatek. Urząd Gminy dokonuje zatem wypłat diet, zwrotu kosztów podróży oraz pokrywa koszty szkoleń. Wskazując na treść art. 226 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 ze zm.) wnioskodawca zauważył, że wydatki związane z funkcjonowaniem organów jednostki samorządu terytorialnego są kosztem tej jednostki finansowanym z jej budżetu. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał, czy poniesione przez gminę koszty związane z funkcjonowaniem organu gminy, jakim jest Rada Gminy, polegające na pokryciu szkoleń Rady Gminy można uznać za przychód poszczególnych radnych wchodzących w skład tego organu podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, wydatki poniesione przez gminę na szkolenie radnych Rady Gminy, jako wydatki związane z funkcjonowaniem organów gminy, nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia dla poszczególnych radnych i tym samym nie stanowią przychodu dla poszczególnych radnych wchodzących w skład tego organu. Nie podzielając tego stanowiska organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, iż z obowiązkami społecznymi i obywatelskimi mamy do czynienia w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych jakimi są obowiązki wynikające z funkcji, np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, a takimi niewątpliwie są obowiązki radnego. Z art. 25 ust. 4, 6 i 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2001r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz § 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 31 lipca 2000r. w sprawie sposobu ustalania należności z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych radnych gminy (Dz.U. nr 66, poz. 800 ze zm.) wynika, że właściwe przepisy przewidują jedynie możliwość ustanowienia dla radnych diet i kosztów podróży służbowej. Nie dopuszczają w tym zakresie żadnych innych rekompensat, czy też finansowania innych wydatków dokonywanych na rzecz radnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że radni uczestniczą w szkoleniach, których tematyka dotyczy zarówno obowiązków radnego jako członka organu, jak też zadań i kompetencji gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Szkolenia te nie dotyczą jakichkolwiek innych zagadnień związanych z podnoszeniem kwalifikacji, czy nabywaniem umiejętności, które mogłyby być wykorzystywane przez radnych w innych dziedzinach niż wykonywanie obowiązków członka organu stanowiącego gminy. Faktury za szkolenia radnych pokrywane są przez Urząd Gminy. Radny wykonuje czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. W związku z czym, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu z podatku dochodowego mogą podlegać tylko wypłacane radnemu diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych, o których mowa w art. 25 ust. 4 i ust. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Szkolenia radnych stanowią nieodpłatne świadczenia, które należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście niepodlegające zwolnieniu od podatku dochodowego. Świadczenia te (uczestnictwo w szkoleniu) radny otrzymuje bowiem tylko dlatego, że wykonuje mandat radnego, a zatem źródłem tego świadczenia jest działalność wykonywana osobiście. Od uzyskiwanych przez radnego przychodów z tytułu czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również i od wskazanych nieodpłatnych świadczeń (szkoleń), wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2. W myśl art. 22 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Następnie płatnicy, o których mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 ustawy). Natomiast z przepisu art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-4R). Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11). Zatem, od uzyskiwanego przez radnego przychodu (dochodu) z tytułu szkolenia, wnioskodawca, jako płatnik, obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy, a tym samym także do sporządzenia informacji PIT-11. W skardze na powyższą interpretację Urząd Gminy K. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji tej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 11, art. 13 pkt 5 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu tej skargi podniósł, że radni uczestniczą wyłącznie w szkoleniach niezbędnych z punktu widzenia zapewnienia prawidłowego funkcjonowania organu gminy, jakim jest Rada Gminy. Tematyka szkoleń dotyczy zatem zarówno obowiązków radnego jako członka organu jak też nierozerwalnie z tym związanych zadań i kompetencji gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Szkolenia finansowane przez gminę nie dotyczą jakichkolwiek innych zagadnień związanych z podnoszeniem kwalifikacji czy nabywaniem umiejętności, które mogłyby być wykorzystywane przez radnych w innych dziedzinach niż wykonywanie obowiązków członka organu stanowiącego gminy. Wydatki związane z funkcjonowaniem organów jednostki samorządu terytorialnego są kosztem tej jednostki finansowanym z jej budżetu. Sfinansowanie innego rodzaju szkolenia niż związanego z funkcjonowaniem organu nie miałoby podstawy prawnej. Organ podatkowy naruszył art. 9 ust. 1, art. 11 i art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że do wszelkich przychodów radnych zalicza się wymienione we wniosku o interpretację indywidualną koszty poniesione z budżetu na szkolenie członków organu stanowiącego. Ponadto organ przyjął, iż niewymienienie w katalogu zwolnień, o którym mowa w art. 21 ust. 1 wskazanej ustawy wydatków przesądza o tym, że stanowią one przychody, o których mowa w jej art. 13 pkt 5 bez uwzględnienia w dokonanej ocenie faktu, że radni wykonują swoje ustawowe obowiązki we własnym imieniu, ale na rzecz społeczności lokalnej jedynie w czasie trwania ich kadencji działając jako organ kolegialny. W żaden sposób o przysporzeniu takim mówić nie można w sytuacji, gdy jedynym konkretnym celem i efektem szkolenia członków organu jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania tego organu. Nie sposób zatem w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji doszukać się przysporzenia mającego konkretny wymiar finansowy. Zapewnienie rzetelnego, czyli także zgodnego z prawem funkcjonowania organu stanowiącego gminy, nie może w żaden sposób nastąpić bez prowadzenia szkoleń dla członków tego organu. Każdy z radnych jest osobą, która jest wybrana w wyborach powszechnych. Nie posiada z reguły żadnego przygotowania merytorycznego do pełnienia tej funkcji. Szkolenia są instrumentem zapewniającym prawidłową działalność organu z punktu widzenia interesów społeczności lokalnej a nie jest to wydatek pozwalający na podniesienie kwalifikacji, które można wykorzystać np. na gruncie zawodowym. Zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 ustawy podatkowej jest prostą konsekwencją naruszenia art. 9 ust. 1, art. 11 i art. 13 pkt 5 ustawy z uwagi na to, że w opisanym stanie faktycznym Urząd Gminy nie ma obowiązku ani potrącania zaliczek na podatek dochodowy, ani też wystawiania informacji PIT-11. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Okolicznością bezsporną jest, że radny jest osobą wykonującą czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Pojęcia "obowiązki społeczne i obywatelskie" wprawdzie nie zostały w prawie podatkowym zdefiniowane. Niemniej jednak z całą pewnością do takich obowiązków zalicza się, zdaniem Sądu, wykonywanie mandatu posła i senatora, radnego samorządu terytorialnego, wykonywanie czynności nieetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego czy Regionalnej Izby Obrachunkowej, członka różnego rodzaju komisji wyborczych do władz publicznych, ławnika w sądzie powszechnym oraz sędziego Trybunału Stanu (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 1996 r., III SA 254/96, z dnia 2 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 481/96, z dnia 7 stycznia 1998 r., SA/Sz 83/97, LEX, nr: 31559, 28711 oraz 32106). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Państwowego Wydawnictwa Naukowego, wydanie z 1988 r. "obywatelstwo" to "przynależność państwowa łącząca się z pewnymi uprawnieniami i obowiązkami", zaś "społeczny" to "odnoszący się do społeczeństwa, realizowany w społeczeństwie, związany ze społeczeństwem". Oba pojęcia określają więc obowiązki czynione dla ogółu obywateli, również dla społeczności lokalnej, jak określono w art. 16 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - wspólnot samorządowych. Natomiast "obowiązki" w rozumieniu analizowanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem, której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo (orzeczenie TK z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. U 6/97). Określenie, iż chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym", wprowadza kryterium sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji, która reprezentuje społeczeństwo jako takie - a nie jedynie grupę zawodową. Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych zdarzeń określonych prawem. Obywatelski bądź społeczny charakter obowiązku łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia musi być spełniony do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 141/07, LEX, nr 401573). Oznacza to, iż świadczenia otrzymywane przez radnego są świadczeniami związanymi z czynnościami wykonywanymi w ramach jego mandatu, a więc czynnościami, do wykonania których jest zobowiązany przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Świadczenia takie podlegają zatem zaliczeniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt. 5 pdf. Rozważenia wymaga zatem, czy wartość sfinansowanego przez Gminę udziału radnych w szkoleniach stanowi dla radnych nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 pdf, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. To zagadnienie jest istotą sporu między stronami o charakterze materialnoprawnym. Zdaniem organu interpretacyjnego, tego rodzaju świadczenia należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 pdf, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście nie podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego. Radny uczestniczy bowiem w szkoleniach tylko dlatego, że wykonuje mandat radnego. Kwestionując to stanowisko Urząd Gminy K. jako płatnik podnosi, iż radni uczestniczą jedynie w szkoleniach niezbędnych z punktu widzenia zapewnienia prawidłowego funkcjonowania organu gminy, przy czym wiedza zdobyta w toku tych szkoleń jest nieprzydatna radnemu po zakończeniu pełnienia funkcji radnego, a wydatki te jako wydatki związane z funkcjonowaniem organów jednostki samorządu terytorialnego są kosztem tej jednostki finansowanym z jej budżetu. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, przede wszystkim należy wskazać, że stosownie do art. 9 ust. 1 pdf opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei zgodnie z art. 11 pdf przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 13 pkt 5 pdf, za przychody takie uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w pkt 7. Analiza tych przepisów dowodzi, iż co do zasady wszelkiego rodzaju dochody, w tym także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyłączeniu spod tego opodatkowania podlegają na zasadzie wyjątku jedynie ściśle wskazane w ustawie dochody, wśród których nie wymieniono wartości szkoleń radnych. Niezbędne jest zatem ustalenie, czy wartość tych szkoleń stanowi nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Wykładnia pojęcia "nieodpłatne świadczenie", na gruncie analogicznego art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp, była przedmiotem szeregu orzeczeń NSA, a do najbardziej reprezentatywnych można zaliczyć uchwały z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) i z dnia 16 października 2006 r. (II FPS 1/06), ale także wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r. (II FSK 1361/07), czy ostatnio z dnia 26 stycznia 2010 r. (II FSK 1417/08). W orzeczeniach tych jednolicie przyjmuje się, że podatkowe rozumienie tego pojęcia jest szersze, niż funkcjonujące w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe (wyrok NSA W-wa z dnia 20 stycznia 2012r., II FSK 1388/10, LEX nr 1113595, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2009r., I SA/Gl 404/09, LEX nr 549744, wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2009r., I SA/Kr 957/08, LEX nr 551717, por. też wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r., II FSK 313/06). Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa będąca podstawą owego przysporzenia może być także nieodpłatna w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czy jej treść mieści się w przedmiocie działalności określonego podmiotu. Przedmiotem nieodpłatnych świadczeniach nie są więc rzeczy, lecz usługi, a ściślej ich wartość (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2009r., I SA/Wr 1254/09, LEX nr 521994). Sytuacja taka ma miejsce przede wszystkim w przypadku świadczenia na rzecz podatnika usług, przy czym może to być również usługa polegająca na zachowaniu biernym, polegającym na znoszeniu określonego działania podatnika, np. umożliwienie podatnikowi korzystania z urządzeń technicznych. Przychód w postaci wartości świadczeń rzeczowych lub innych świadczeń nieodpłatnych powstaje z chwilą otrzymania świadczenia przez podatnika czy też wykonania świadczenia na rzecz podatnika. Nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów jest uznawane za przychód z nieodpłatnych świadczeń (wyrok NSA W-wa z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1520/05, LEX nr 263473). Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. W tak rozumianym pojęciu "nieodpłatne świadczenie" mieści się, w ocenie Sądu, wartość szkoleń dla radnych. W zamian za sfinansowanie tego szkolenia Urząd Gminy nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, żadnego ekwiwalentu. Za taki nie może wszak być uznana "gwarancja" prawidłowego wykonywania mandatu przez radnego. Do tego radny jest bowiem obowiązany zgodnie ze składana przysięgą, niezależnie od tego, czy zostanie przeszkolony na koszt Urzędu Gminy czy też nie. Nadto efekt szkolenia nie musi automatycznie wpływać na sposób wykonywania mandatu radnego, choć z założenia być tak powinno. Na efekt ten wpływ ma bowiem szereg czynników, w tym osobiste zaangażowanie radnego, jego cechy psychoosobowe, intelektualne możliwości poszczególnych radnych, radnym może po spełnieniu formalnych ustawowych przesłanek zostać wybrany, jak podnosi skarżący Urząd, każdy niezależnie od wykształcenia czy wiedzy co do zakresu kompetencji i funkcjonowania organów jednostek samorządu terytorialnego. Wynika to z przyjętego w polskim systemie prawnym trybu i przesłanek wyboru członków rady. Co istotne przeszkolenie nie stanowi warunku koniecznego wykonywania mandatu radnego, co oznacza, iż radny, który nie będzie uczestniczył w szkoleniu, nie zostanie pozbawiony prawa realizowania mandatu. Analiza tych przepisów w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf dostarcza dodatkowego argumentu potwierdzającego zasadność przyjętego przez organ stanowiska w zaskarżonej interpretacji. Skoro bowiem na gruncie tego ostatniego przepisu zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają wyłącznie należności otrzymywane przez radnych na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, tymi zaś są diety i zwrot kosztów podróży (art. 25 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym) do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł, to tym samym diety te i koszty podróży służbowych przekraczające tę kwotę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie tych pierwszych. A zatem i one stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście przez radnego. Prawo do wolnych od podatku diet i zwrotu kosztów podróży jest uzasadnione tym, że społeczny charakter pracy radnego nie może prowadzić do dopłacania przezeń do tej funkcji. Zwolnienie to pełni praktyczną rolę analogiczną jak wolna od podatku kwota uzyskania przychodu osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf nie obejmuje więc wszystkich przychodów należących do kategorii zdefiniowanej w art. 13 pkt 5 pdf, ale tylko takie przychody, które są dietami lub kwotami stanowiącymi zwrot kosztów i które jednocześnie nie przekraczają miesięcznie kwoty 2.280 zł. Wszelkie inne świadczenia na rzecz radnego, tj. choćby wartość otrzymanych przez radnego nieodpłatnie świadczeń – wartość szkoleń - nie są wolne od podatku dochodowego, gdyż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie przewidział żadnych innych zwolnień. Co istotne przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf, jako element konstrukcyjny podatku dochodowego od osób fizycznych, wprowadza zwolnienie przedmiotowe od opodatkowania, wskazując określoną kategorię dochodów, która mieszcząc się w zakresie przedmiotowym tego podatku jest od niego zwolniona. Co do zasady więc diety i koszty podróży służbowych radnych podlegają opodatkowaniu, a jedynie po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków nie podlegają one temu opodatkowaniu. Jednocześnie jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej expressis verbis w art. 9 ust. 1 pdf, przepis ten musi być interpretowany w sposób ścisły. Wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą, a nie rozszerzającą jak chce tego strona skarżąca. Oznacza to, że w wyniku wykładni tego przepisu nie może dojść do rozszerzenia zwolnienia w nim wprowadzonego, na inne kategorie dochodów ponad te, które w nim zostały ujęte. Ustawodawca uznał, że przychody, o których w tym przepisie mowa, powinny korzystać z uprzywilejowania - do pewnej wysokości. Względy, dla których ten "przywilej" wprowadzono, wydają się oczywiste; jest to z jednej strony zachęta do podejmowania obowiązków społecznych a z drugiej podkreślenie ich znaczenia w życiu społecznym. "Dieta", objęta zwolnieniem, z uwagi na brak zdefiniowania na użytek tej ustawy, jak i odesłania do innego aktu prawnego zawierającego taką definicję, wywołuje rozbieżności interpretacyjne. Dieta jest pojęciem dość "pojemnym", w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwami, np. ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. W orzecznictwie również przyjmuje się, że pojęcie "dieta" obejmuje wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji. O tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu analizowanego przepisu decyduje jego istota a nie nazwa, co oznacza, iż należy ustalić istotę tego świadczenia pozwalającą na ocenę dopuszczalności podciągnięcia go pod pojęcie "dieta" (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r. FSK 2536/04, OSP 2006/7-8/80). Sąd nie ma wątpliwości, że słowo "dieta" użyte w analizowanych przepisach obejmuje wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji. Przekonanie takie wypływa z założenia o racjonalności ustawodawcy, który nie bez powodu wprowadził "dwa rodzaje" diet. Pierwszy zawarty jest w art. 21 ust. 1 pkt 16 i dotyczy kosztów ponoszonych w związku z podróżą służbową lub szeroko pojętą podróżą osoby nie będącej pracownikiem, zatem drugi rodzaj diety (wskazany w pkt 17) bez wątpienia stanowić więc musi rodzaj wynagrodzenia za pełnienie szczególnych funkcji społecznych czy obywatelskich. Prezentowany w niniejszej sprawie przez Sąd pogląd, wedle którego szkolenia radnych stanowią nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście przez radnego jest też wyrażony w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie prawniczym (por. choćby wyrok NSA z 22 lipca 2009 r., II FSK 496/08 i z 13 lutego 2009, II FSK 1628/07 czy z dnia 21 września 2011r., II FSK 535/11; J. Marciniak (red.),Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2009, str.179, 323). Podnieść też należy, że ocena, czy świadczenie jednostki samorządu terytorialnego na rzecz radnego należy zakwalifikować jako podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód wymaga analizy konkretnego stanu faktycznego w odniesieniu do konkretnego wydatku. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie chodziło o wynagrodzenie za pełnienie funkcji obywatelskich (dietę), ale o szeroko pojęte koszty szkolenia uiszczane przez Gminę K., zaś finansowanie przez stronę skarżącą uczestnictwa radnego w szkoleniach, jako że nie zostało wymienione w art. 25 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym, stanowi, jak zasadnie przyjął organ interpretacyjny, nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów radnego, o którym mowa w art. 13 pkt 5 pdf, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodzić wprawdzie należy się z twierdzeniem skargi, wedle którego ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz.1240 ze zm.) przewiduje w art. 226 ust.1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 prognozowanie obok dochodów bieżących także wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym właśnie wydatki związane z funkcjonowaniem jej organów. Wydatki związane z funkcjonowaniem organów jednostki samorządu terytorialnego są kosztem tej jednostki finansowanym z jej budżetu. Rzecz jednak w tym, iż do wydatków związanych z funkcjonowaniem organów, a tymi są m.in. zarząd, wójt, burmistrz lub prezydent, a także rada gminy, należy zaliczyć wydatki funkcjonowania aparatu, tj. koszty utrzymania biura, jego obsługi, w tym telefonów, Internetu, prasy, stanowią one bowiem celowy wydatek bieżący budżetu danej jednostki samorządu terytorialnego i wiążą się z działalnością organu gminy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2012r., I SA/Łd 1268/11). Tego rodzaju wydatki jako związane z funkcjonowaniem biura organu gminy jakim jest rada gminy (art.11 ust.1 pkt.1 ustawy o samorządzie gminnym), w skład której wchodzą radni (art.17 tej ustawy), nie mogą stanowić nieodpłatnego świadczenia dla podmiotów wchodzących w skład tego organu (por wyrok NSA z dnia 21 września 2011r., II FSK 536/11). Stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą nie potwierdza przywołany na jego poparcie wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2012r., I SA/Łd 1268/11 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012r., II FSK 1388/10. Wyroki te zapadły bowiem w innym stanie faktycznym niż przedstawiony w niniejszej sprawie, a ten drugi ponadto w innym stanie prawnym. Ten pierwszy, jak już wskazano, dotyczył korzystania na koszt jednostki samorządu terytorialnego przez radnych z prasy, kalendarzy, wizytówek, Internetu i telefonów komórkowych jako narzędzi niezbędnych w realizowaniu codziennych obowiązków radnego w radzie gminy, a więc z goła innej kategorii wydatków. Ten drugi dotyczył wprawdzie wydatków udziału w szkoleniach członków organu samorządu zawodowego inżynierów budownictwa. Przynależność inżynierów budownictwa do samorządu zawodowego jest jednakże, odmiennie niż radnych w radzie gminy, obowiązkowa, od niej bowiem zgodnie z odpowiednimi przepisami uzależniona jest możliwość wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie. Ponadto, w uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd ten stwierdził, iż przychód osób powołanych do sądu dyscyplinarnego czy rzecznika odpowiedzialności zawodowej należy uznać za przychód ze źródła wskazanego w art. 13 pkt 5 pdf. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. A.D.