I SA/Kr 1985/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1985/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o. o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 września 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala - W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko M. Sp. z o.o. (dalej skarżąca), zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług jest: – prawidłowe – odnośnie opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie znaków legitymacyjnych, – nieprawidłowe – odnośnie opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie towarów. Interpretację wydano w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 6 września 2011 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w jej indywidualnej sprawie. Podała, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są działania mające na celu wsparcie sprzedaży zleceniodawców. W tym celu organizuje konkursy, programy lojalnościowe i inne akcje marketingowe przewidujące nagrody dla ich uczestników zarówno w postaci towarów jak i w formie bonów towarowych, kuponów i innych znaków legitymacyjnych, którymi można zapłacić za towary lub usługi. Skarżąca zajmuje się także organizacją akcji marketingowych, w ramach których do produktów zleceniodawcy akcji, dołączane są towary w formie prezentów. W ramach świadczonych usług, skarżąca w szczególności zobowiązuje się do zapewnienia nabycia, a następnie wydania takich nagród i prezentów. Wynagrodzenie skarżącej za świadczone usługi marketingowe obejmuje łączną cenę netto nabytych nagród i prezentów. W ramach usługi podstawowej - promocyjno-reklamowej, świadczonej na rzecz zleceniodawcy akcji promocyjnych, skarżąca zobowiązuje się w szczególności do: przygotowania regulaminów akcji promocyjnych i ich wdrożenia, nabycia we własnym imieniu nagród i prezentów (w przypadku nagród w postaci znaków legitymacyjnych - także zawarcia umów z wystawcami tych znaków), wręczenia nagród i prezentów, prowadzenia ewentualnych postępowań reklamacyjnych wynikających z regulaminów akcji promocyjnych. Skarżąca świadczy także dodatkowe usługi, związane ze specyfiką danej akcji promocyjnej – w szczególności w przypadku konkursów skarżąca zobowiązuje się do powołania komisji nadzorujących przebieg konkursów i wyłonienia zwycięzców, a w przypadku akcji marketingowych polegających na dołączaniu prezentów do produktów zleceniodawców - usługi obejmują także czynności związane z dołączeniem nabytych uprzednio prezentów do produktów zleceniodawcy. Akcje promocyjne są skierowane do osób fizycznych - konsumentów, jak i przedsiębiorców współpracujących ze zleceniodawcą akcji. Podmioty te są nabywcami wydawanych w ramach akcji promocyjnych nagród w postaci towarów czy znaków legitymacyjnych. Znak legitymacyjny wydany w ramach akcji promocyjnej uprawnia jego posiadacza do jego wymiany na wybrany przez niego towar. Przy nabyciu towarów (przekazywanych w ramach akcji promocyjnych), również tych towarów załączanych do produktów zleceniodawcy, skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od laureatów, którym przekazywane są nagrody i prezenty (w postaci towarów, bonów towarowych, kuponów, elektronicznych bonów premiowych) skarżąca nie otrzymuje jakiegokolwiek wynagrodzenia czy innego świadczenia, natomiast otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu (zleceniodawcy), dla którego organizuje akcje promocyjne. Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za wszystkie usługi, które świadczy na rzecz zleceniodawcy, w tym w szczególności za usługi związane z nabyciem i wydaniem nagród i prezentów. Wystawcą znaków legitymacyjnych są przedsiębiorcy - operatorzy systemów premiowych i motywacyjnych (np. Sodexo, Bonus Systems), jak i sklepy wielkopowierzchniowe (np. Real). W momencie przekazania znaków legitymacyjnych nie jest możliwe określenie na jaki towar czy usługę osoba obdarowana wymieni znak legitymacyjny. Jednocześnie skarżąca wyjaśniła, że pojęcie akcji promocyjnej jest pojęciem nadrzędnym w stosunku do pojęć: akcja marketingowa, konkurs i program lojalnościowy, i obejmuje swoim zakresem wszystkie te pojęcia. W związku z powyższym skarżąca zapytała czy nagrody i prezenty wydawane uczestnikom akcji promocyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przy ich wydaniu ? Zdaniem skarżącej, sam fakt wręczenia nabytej przez podatnika nagrody lub prezentu nie stanowi oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu niniejszego przepisu. Wręczenie nagrody czy prezentu jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez podatnika na rzecz zleceniodawcy usługi reklamowo-promocyjnej. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru, którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez podatnika. Skarżąca podkreśliła, że taką interpretację ustawy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku w sprawie I SA/Kr 963/05. Ponadto, w ocenie skarżącej, przedstawiona interpretacja jest właściwa także w przypadku, gdy przedmiotem nagrody lub prezentu jest bon towarowy bądź kupon albo inny znak legitymacyjny uprawniający do zakupu towaru lub usługi. Ustawa o podatku od towarów i usług odnosi się bowiem do towarów i usług, tymczasem znaki legitymacyjne nie stanowią ani towaru, ani usługi, zatem obrót nimi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, zdaniem skarżącej nie znajdował zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W indywidualnej interpretacji z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej w zakresie: – opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie znaków legitymacyjnych – za prawidłowe, – opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie towarów – za nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 16 października 2012 r. I SA/Kr 479/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił powyższą interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu, Minister Finansów w wydanej interpretacji nie przeprowadził własnej oceny prawnej stanowiska skarżącej, ani nie wskazał własnego stanowiska jako prawidłowego, a ograniczył się wyłącznie do przytoczenia uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Baxi Group; C-55/09; EU:C:2009:144. Tym samym organ uchylił się od obowiązków wynikających z treści art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez co w zasadzie uniemożliwił Sądowi merytoryczną weryfikację stanowisk stron. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r. I FSK 597/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od powyższego wyroku. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ przyjmując nawet za własną ocenę zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, powinien wskazać, że stan faktyczny zawarty we wniosku jest identyczny jak w sprawie rozpoznanej przez Trybunał bądź że ewentualne różnice nie mają istotnego wpływu na jego ocenę prawną. Z wydanej interpretacji nie wynika tymczasem, aby organ analizował stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie, na której oparł swoją interpretację. W wymienionej sprawie zleceniodawca płacił na rzecz zleceniobiorcy cenę detaliczną prezentów lojalnościowych, jak również wnosił pewne inne opłaty z tytułu określonych usług szczególnych. Natomiast w sprawie objętej wnioskiem, wynagrodzenie skarżącej za świadczone usługi marketingowe obejmuje łączną cenę netto nabytych nagród i prezentów. Mimo odmienności stanów faktycznych organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego uważa, by różnice w stanach faktycznych nie miały znaczenia dla oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i by nie można mówić w tym przypadku o kompleksowości świadczeń. W uzasadnieniu ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny wskazał, że dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie i nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Organ zaznaczył, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości UE,, który m.in. w wyroku w sprawie Apple and Pear Development Council; C-102/86; EU:C:1988:120 stwierdził, że "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem)". Ponadto w wyroku wydanym sprawie Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting; C-16/93; EU:C:1994:80 Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności. W konsekwencji powyższego należało stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się z kolei do kwestii "świadczeń złożonych", organ wskazał, że nie zawsze czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym – należy wziąć zatem pod uwagę wszelkie okoliczności konkretnego przypadku. Organ powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE (w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank; C-41/04; EU:C:2005:649 oraz w sprawie Aktiebolaget NN; C-111/05; EU:C:2007:195) podał, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem organu, w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, występowały bezspornie różne świadczenia, które można określić z jednej strony jako usługę marketingu-promocji sensu stricto oraz przekazanie różnorodnych nagród i prezentów mających także charakter czysto konsumpcyjny (towary, bony towarowe, kupony i inne znaki legitymacyjne). Przedstawiony we wniosku stan faktyczny zawierał zatem różne elementy - świadczenie przez skarżącą usługi marketingowej/promocyjnej, której beneficjentem jest kontrahent skarżącego oraz przekazanie nagród i prezentów, których beneficjentami są osoby trzecie. Wynagrodzenie wypłacone skarżącej przez zleceniodawcę za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmowało zatem w rzeczywistości dwa elementy: pierwszy - wynagrodzenie za usługi świadczone przez nią na rzecz zleceniodawcy (działania marketingowe/ promocyjne), drugi - wynagrodzenie wypłacane przez tego zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez skarżącą na rzecz podmiotów trzecich (uczestników akcji marketingowych/promocyjnych). Skoro zatem wydawanie towarów w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z elementów świadczonej przez skarżącą usługi marketingowej/promocyjnej, to usługa nie może być uznana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie - płatności dokonuje zleceniodawca. W związku z powyższym obie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Skarżąca winna zatem wykazać sprzedaż towaru jako odrębną od świadczonej usługi transakcję. Zdaniem organu na dokonaną interpretację nie miała wpływu kwestia, że w ww. wyroku w sprawie Baxi Group w tezie 23 wskazano, że "Spółka Baxi płaci na rzecz Spółki @1 cenę detaliczną prezentów lojalnościowych, jak również wnosi pewne inne opłaty z tytułu określonych usług szczególnych". Ze stanu faktycznego przedstawionego w rozpatrywanej sprawie również wynika, że skarżąca otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu, dla którego organizuje akcje promocyjne oraz że skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za wszystkie usługi świadczone przez nią na rzecz zleceniodawcy, w tym w szczególności za usługi związane z nabyciem i wydaniem nagród i prezentów. W cenie usługi zostały zatem skalkulowane zarówno cena usługi marketingowej/promocyjnej sensu stricto oraz cena nagród wydawanych osobom trzecim. Ustalenie płatności w części obejmującej wartość nagród wydawanych osobom trzecim jest możliwe, skoro to skarżąca nabywała i przekazywała osobom trzecim nagrody i prezenty. W związku z tym zarówno w orzeczeniu w sprawie Baxi Group jak i w rozpatrywanej sprawie, wynagrodzenie obejmuje część związaną ze świadczeniem usług oraz zapłatę za nabyte towary (nagrody, prezenty). Odnosząc się do kwestii uznania za odpłatną dostawę towarów nieodpłatnego przekazania w ramach akcji promocyjnych znaków legitymacyjnych: bonów towarowych, kuponów, elektronicznych bonów premiowych organ wskazał, że ww. znaki nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku ich nieodpłatne przekazanie nie będzie stanowiło nieodpłatnego przekazania towarów opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, gdyż przekazanie to będzie poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – po uprzednim wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa i jego odpowiedzi, że brak jest podstaw do zmiany wskazanej interpretacji - skarżąca domagała się uchylenia powyższej interpretacji w części dotyczącej opodatkowania przekazania nagród w formie towarów. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. : – art. 7 ust 1 i. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie nagród i prezentów w formie towarów - będące elementem kompleksowej usługi promocyjno- reklamowej, stanowi odrębną od tej usługi dostawę towarów, – zasady zakazu podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikającej w szczególności z art. 84 Konstytucji RP, polegające na uznaniu, że wydanie nagród i prezentów w formie towarów, których wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi promocyjno-reklamowej (została objęta podatkiem od towarów i usług), stanowi odrębną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy ich wydaniu, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. : – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- poprzez nieuwzględnienie wskazówek udzielonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie w ww. wyroku z dnia 16 października 2012 r., I SA/Kr 479/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. l FSK 597/13 i niedokonanie w sposób prawidłowy analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy pod kątem kompleksowości usługi będącej przedmiotem zapytania. W szczególności organ nie wskazał przyczyn, dla których pomimo odmienności stanów faktycznych przedstawionych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Baxi Group oraz stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji organ uznał, że znajdzie ono zastosowanie w niniejszej sprawie, – art. 14 c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzeczywistej oceny stanowiska skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny polegający na nieuwzględnieniu wskazanych przez skarżącą wcześniej wydawanych przez organy podatkowe interpretacji podatkowych, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach o analogicznym stanie faktycznym bez podania przyczyny takiego postępowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, w tym naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi, organ w sposób wnikliwy porównał stan faktyczny przedstawiony we wniosku ze stanem faktycznym rozstrzyganych spraw przez Trybunału Sprawiedliwości UE, którego wyroki zostały powołane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W szczególności organ odwołał się do konkretnych punktów uzasadnienia wyroku w sprawie Baxi Group (do czego zobowiązały go orzekające w niniejszej sprawie sądy) wyjaśniając, że opisany w pkt 23 tego wyroku sposób ustalania płatności za wykonywane świadczenia, jest w istocie podobny do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ podkreślał dalej, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym w ramach zawartej umowy dochodzi w rzeczywistości do dwóch, odrębnych świadczeń – przy czym obie te czynności dokonywane są odpłatnie, ponieważ wynagrodzenie od zleceniodawcy zostało skalkulowane i zapłacone jako wartość obu świadczeń. W ocenie Sądu, fakt że skarżąca prezentuje odmienną oceną, ww. wyroku w sprawie Baxi Group, nie może uzasadniać przyjęcia, że zostały naruszone przepisy procesowe. Nie były również zasadne zarzuty polegające na nieuwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych i prezentowanej wykładni w innych interpretacjach indywidualnych. W istocie bowiem doszło do zmiany linii orzeczniczej sadów administracyjnych, co skutkuje tym, że przywoływane w skardze wyroki sądów nie mogą być uznane za miarodajne w sprawie. Ze względu na złożoność problemu świadczeń kompleksowych i brak precyzji przepisów unijnych w tym zakresie Trybunału Sprawiedliwości UE modyfikował bowiem swoje stanowisko co do sposobu rozumienia tego typu świadczeń. Należałoby więc przytoczyć za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 4 września 2014 r., I FSK 1010/13), że zagadnienie dotyczące świadczeń złożonych (kompleksowych) budzi obecnie wiele kontrowersji, które spowodowane są głównie specyfiką samej instytucji, ponieważ nie została ona zdefiniowana w żadnym akcie prawnym, a stanowi raczej wytwór praktyki podatkowej. Zarówno bowiem ustawa o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1) nie zawierają żadnych regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, na które składają się np. świadczenie kilku usług w ramach jednego zdarzenia gospodarczego. W szczególności pod wpływem orzeczenia w sprawie Baxi Group, Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach (tj. ww. wyroku z dnia 4 września 2014 r., I FSK 1001/13 oraz wyrokach: z dnia 9 stycznia 2014 r. , I FSK 271/13; z dnia 7 lutego 2014 r., I FSK 474/13 z dnia 15 lipca 2014 r., I FSK 1249/13; z dnia 5 listopada 2014 r., I FSK1652/13; z dnia 18 grudnia 2014 r., I FSK 1797/13) wskazywał, że nieodpłatne przekazanie nagrody rzeczowej klientowi przez organizatora konkursu realizowane na zlecenie podmiotu trzeciego w ramach działań marketingowych tego podmiotu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług odrębną od części usługowej. Poglądy te orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela w całości. Dostarczanie nagród nie jest typowym działaniem marketingowym podmiotów, które świadczą usługi promocyjne na zlecenie. Już ten sam fakt wskazuje raczej na odrębność obu typów świadczeń tj. usługi marketingowej i dostawy towarów. W przypadku usługi marketingowej odbiorcą usługi jest zleceniodawca skarżącej, a w przypadku przekazywanych towarów – osoby trzecie. Zleceniodawca w odniesieniu do przekazywanych przez skarżącą towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot, który dokonuje zapłaty za dostawę towarów dokonywaną na rzecz osób trzecich. W konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez zleceniodawcę obejmuje dwa, ale odrębne ekonomicznie, elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez skarżącą, natomiast drugim elementem tej kwoty jest wynagrodzenie płacone przez zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną na rzecz osób trzecich. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W rozpatrywanej sprawie przekazywanie towarów przez skarżącą osobom trzecim jest jednocześnie na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako świadczenie dające się z niej wyodrębnić. Sąd uznał więc za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia powołanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 7 ust.1 i art.8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezasadne były również zarzuty naruszenia przepisów konstytucyjnych. tj. art. 84 Konstytucji RP. Skarżąca pominęła bowiem zasady rozliczania podatku od towarów i usług i ich specyfikę. Zignorowała również, że organ w istocie "podzielił" fakturowane pierwotnie świadczenie na dwie odrębne podstawy opodatkowania. Skoro po stronie skarżącej doszło do świadczenia dwóch odrębnych czynności: usługi marketingowej i dostawy towarów to odrębnie świadczenia te powinny zostać opodatkowane. Nie miał znaczenia przy tym fakt, że ekonomiczny ciężar obu świadczeń ponosił zleceniodawca. Przy opodatkowaniu wydania towarów skarżąca, na ogólnych zasadach, mogła bowiem odliczać wartość podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia wydawanych później towarów (jeżeli oczywiście zostały zachowane wszystkie warunki prawa do odliczenia – Sąd w tej mierze nie może się wypowiadać, bowiem ten aspekt sprawy nie był przedmiotem rozstrzygania) – co w tej części czyniło tę transakcję neutralną podatkowo. Co więcej, organ wskazywał w wydanej interpretacji (i powtórzył to w odpowiedzi na skargę), w jaki sposób należało podzielić wartość wynagrodzenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.