I FSK 31/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Nina Półtorak, Sędzia WSA del., Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 316/13 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2002r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotyczy wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 316/13, wydanego w sprawie ze skargi K.W., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 14 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług w kwotach innych aniżeli skarżący w złożonej deklaracji podatkowej. Decyzją z dnia 20 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 196/07 uchylił decyzję organu odwoławczego zlecając uzupełnienie materiału dowodowego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 8 listopada 2007 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 lipca 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami Sądu. Decyzją z dnia 24 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał ponownego rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. Powyższe orzeczenie decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 r. uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w L. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na decyzję organu odwoławczego K.W. złożył skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wyrokiem z dnia z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 911/08. Powyższy wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 671/09. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd drugiej instancji stwierdził, że zasadniczą kwestią jaką winien zbadać organ odwoławczy było to, czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Realizując wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 października 2010 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 kwietnia 2008 r. nakazując przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w pierwszej kolejności zbadać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 24 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 21 sierpnia 2006 r., na podstawie decyzji z dnia 14 lipca 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. Zawiadomieniem z dnia 22 sierpnia 2006 r., dokonano zajęcia rachunku bankowego. Wraz z zawiadomieniem o zajęciu powyższego rachunku do skarżącego przesłano odpis tytułu wykonawczego, który został mu doręczony w dniu 24 sierpnia 2006 r. Z kolei w dniu 28 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., na podstawie decyzji z dnia 24 grudnia 2007 r., zaktualizował powyższy tytuł wykonawczy i zawiadomieniem z dnia 28 grudnia 2007 r., dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę. Wraz z zajęciem powyższego wynagrodzenia do skarżącego przesłano odpis tytułu wykonawczego, który został mu doręczony w dniu 2 stycznia 2008 r. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. został po raz kolejny przerwany w dniu 2 stycznia 2008 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę i biegł on na nowo od dnia 3 stycznia 2008 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ dodał, że pismem z dnia 18 czerwca 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w R. o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność skarżącego, co oznaczało, iż zobowiązanie za sierpień 2002 r. nie mogło ulec przedawnieniu. W złożonej skardze K.W. podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania terminu przedawnienia poprzez samo zajęcie rachunku bankowego, które nie doprowadziło do fizycznej egzekucji z tego rachunku, a po raz drugi na podstawie bezpodstawnie zaktualizowanego tytułu wykonawczego po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 czerwca 2006 r. i w trakcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego z naruszeniem § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137 poz. 1541 ze zm.), zwanego dalej "Rozporządzeniem"; 2. art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji z dnia 24 grudnia 2007 r., którą ten sam organ odwoławczy uchylił decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 r. z uwagi na braki w materiale dowodowym sprawy. W ocenie skarżącego, diametralna zmiana stanowiska organu odwoławczego wobec decyzji organu pierwszej instancji nie została w żaden sposób uzasadniona, a zgromadzenie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nastąpiło po upływie okresu przedawnienia. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że fakt uchylenia decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy uzasadniał obligatoryjne umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej "Upea" w związku z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy był tego świadomy, bowiem postanowieniem z dnia 14 stycznia 2008 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 23 listopada 2007 r. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, skutkiem czego organ ten postanowieniem z dnia 14 marca 2008 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 21 sierpnia 2006 r. i uchylił dokonane na jego podstawie czynności egzekucyjne. Sąd podkreślił, że w trakcie terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg od nowa po dokonaniu skutecznej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego, a więc od dnia 25 sierpnia 2006 r., możliwe było kolejne przerwanie jego biegu związane z zastosowaniem dalszych środków egzekucyjnych. Nie stała temu na przeszkodzie także okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia możliwe było w sytuacji, gdy po umorzeniu postępowania egzekucyjnego wszczęto je ponownie. Taka sytuacja, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie nastąpiła jednak w sprawie rozpoznawanej, albowiem w trakcie nieprawidłowo zawieszonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o nowo wydaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 24 grudnia 2007 r. organ egzekucyjny na podstawie § 9 ust. 1b Rozporządzenia w dniu 28 grudnia 2007 r. dokonał wadliwej aktualizacji tytułu wykonawczego. Sąd podkreślił, że w sytuacji w której wydana została nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, wierzyciel mógł dochodzić zaspokojenia wynikającej z niej należności w drodze egzekucji administracyjnej, ale na podstawie nowego tytułu wykonawczego. Aktualizacja tytułu wykonawczego był natomiast możliwa tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem. Powołany przepis dotyczył więc jedynie sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie czyli orzekł co do istoty sprawy. W takim przypadku, już w momencie uchylania decyzji organu pierwszej instancji, do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja określająca (ustalająca) wysokość zobowiązania pieniężnego. Ma to ten skutek, że nie dochodzi do powstania sytuacji, gdy przez jakiś czas wysokość zobowiązania podatkowego, i tym samym egzekwowanej należności, nie jest znana bądź też samo zobowiązanie przestaje istnieć, jak to się dzieje, kiedy uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sąd wskazał, że wyeliminowanie decyzji wymiarowej z dnia 14 lipca 2006 r. z obrotu prawnego w postępowaniu odwoławczym oznaczało, iż odpadła podstawa wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 21 sierpnia 2006 r., a tym samym nie możliwa była jego aktualizacja polegająca w istocie na wskazaniu nowej podstawy prawnej egzekwowanej należności. Sąd uznał, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę nastąpiło w trakcie bezpodstawnie zawieszonego postępowania egzekucyjnego i w oparciu o nieprawidłowo zaktualizowany tytuł wykonawczy. Spowodowało to, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, który upłynął w dniu 25 sierpnia 2011 r. Zaskarżona decyzja została zatem wydana po upływie okresu przedawnienia. Bezskuteczne było również dokonane po upływie terminu przedawnienia ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego. Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne stosownie do art. 174 pkt 1 Ppsa organ powołał naruszenie: 1) art. 70 § 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zobowiązanie uległo przedawnieniu, podczas gdy w wyniku skutecznego zastosowania środków egzekucyjnych w dniach 24 sierpnia 2006 r. i 2 stycznia 2008 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op, tym samym termin przedawnienia upływał z dniem 3 stycznia 2013 r.; 2) art. 70 § 4 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ten przepis nie ma w sprawie zastosowania, podczas gdy w dniach 24 sierpnia 2006 r. i 2 stycznia 2008 r., wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których podatnik został zawiadomiony, bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Op, tym samym termin przedawnienia upływał z dniem 3 stycznia 2013 r. Organ wskazał, że powyższe zarzuty oznaczały naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, gdyż została uchylona decyzja, która była zgodna z prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że dotyczą one prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego w kontekście skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego, wywołującego efekt w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie niniejszej oznaczało to, że w przypadku niezakłóconego biegu tego terminu nastąpiłoby to z dniem 31 grudnia 2007 r. Bieg terminu może jednak zostać przerwany, o czym stanowi m. in. art. 70 § 4 Op. Zgodnie z jego treścią, następuje to wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W sprawie rozpoznawanej, przerwanie biegu przedawnienia organ odwoławczy oparł na okoliczności wystawienia w dniu 21 sierpnia 2006 r., na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 lipca 2006 r., tytułu wykonawczego obejmującego zaległość za sierpień 2002 r. i zajęcia rachunku bankowego skarżącego w dniu 24 sierpnia 2006 r. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, doprowadziło to do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op, który rozpoczął się na nowo po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a więc upływał z dniem 25 sierpnia 2011 r. Skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia nie przyniosło natomiast zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego, a mianowicie zajęcia wynagrodzenia skarżącego. Nastąpiło to bowiem po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy względem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 lipca 2006 r., w oparciu o zaktualizowany, niezgodnie z prawem, tytuł wykonawczy z dnia 21 sierpnia 2006 r., w toku postępowania egzekucyjnego, które powinno zostać umorzone. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 Upea postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, dyspozycję powołanego przepisu wypełnia wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego wskutek wydania decyzji kasacyjnej. Odpada bowiem w takim przypadku podstawa wystawienia tytułu wykonawczego, co w konsekwencji powoduje, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego wywołuje ten skutek, że dla ponownego jego prowadzenia nie jest wystarczające dokonanie aktualizacji tytułu wykonawczego, którą to czynność wykonuje się w toku postępowania. Konieczne jest wystawienie nowego tytułu wykonawczego, w oparciu o nową decyzję wymiarową. Potwierdza to § 9 ust. 1 lit. b Rozporządzenia, zgodnie z którym jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. Należy zgodzić się zatem z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, że możliwość aktualizacji tytułu wykonawczego dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka co do istoty sprawy. W ten bowiem sposób do obrotu prawnego, w trakcie postępowania egzekucyjnego, wchodzi orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. W konsekwencji nie następuje stan, w którym wysokość egzekwowanej należności przestaje być znana, bądź też samo zobowiązanie, w ujęciu wymiarowym (skonkretyzowanym), przestaje istnieć. Skoro zatem organ pierwszej instancji, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, nie umorzył postępowania egzekucyjnego, a po wydaniu ponownej decyzji wymiarowej, nie wystawił nowego tytułu wykonawczego lecz zaktualizował poprzedni, nie można było stwierdzić, że doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia w dniu 28 grudnia 2007 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op, który, stosownie do art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Op, upłynął w dniu 25 sierpnia 2011 r. Z tego też względu, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Op okazały się niezasadne, a skarga kasacyjna, jako niezawierająca uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 Ppsa.