III SA/Wa 2251/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. nr IPPB4/415-871/13-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Skarżąca – M. B., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Prezydent W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. na podstawie art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) - dalej "dekret", po rozpatrzeniu wniosku złożonego w dniu 31 stycznia 1949 r. przez byłego właściciela o przyznanie prawa własności czasowej (obecnie prawa użytkowania wieczystego) do gruntu nieruchomości położonej przy ul. [...], oznaczonej nr hip. "F.", ustanowił na rzecz Skarżącej prawo użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu objętego księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w W. o Nr [...], oznaczonego jako działka ewidencyjna Nr [...] w obrębie [...], położonego przy ul. [...] w W. Opisany powyżej grunt zabudowany jest budynkiem handlowo - usługowym (wybudowanym w latach 60-tych XX wieku), który ma zostać zbyty na rzecz Skarżącej przez m. W. za zapłatą, określonej w następstwie rokowań stron, ceny. Skarżąca oczekuje na zawarcie umowy ustanowienia użytkowania wieczystego opisanego gruntu oraz przeniesienia na niego własności położonego na gruncie budynku przez m. W. Skarżąca jest następcą prawnym dawnych właścicieli nieruchomości hipotecznej ozn. "F. - dz. Nr [...]", której część stanowi obecnie zabudowana działka o Nr [...] w obrębie [...] o powierzchni 1686 m2, objęta księgą wieczystą Nr [...]. W dniu 31 stycznia 1949 r. A. B., działając w imieniu własnym oraz pozostałych spadkobierców A. B. złożyła wniosek w trybie art. 7 ust. 1 i ust. 2 dekretu. Następnie w dniu 17 marca 1950 r. spadkobiercy A. B. sprzedali W. K. - z reszty nieruchomości uregulowanej w księdze wieczystej pod nazwą "F." - część tego gruntu. Następnie W. K. aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 1950 r. (Rep. Nr [...]) sprzedała część tego gruntu wraz z prawami i roszczeniami wynikającymi z dekretu na rzecz J. M. oraz W. R. W związku z tym drugi z wymienionych nabył działkę o powierzchni 2 ha 26 arów. W skład wskazanej nieruchomości wchodzi obecnie kilka działek, w tym działka objęta księgą wieczystą Nr [...]. Spadek po W. R. zmarłym [...] lipca 1995 r. nabyli jego siostra G. B. oraz jego siostrzeniec C. B. po 1/2 części spadku każde z nich, co Sąd Rejonowy dla W. stwierdził postanowieniem z dnia [...] października 1997 r. o sygn. akt [...]. G. B. darowała cały swój udział we wskazanym spadku po W. R. swojemu synowi C. B. (umowa darowizny - akt notarialny z dnia 28 grudnia 2007 r., Rep. [...]). Spadek po zmarłym w dniu [...] października 2009 r. C. B. nabyła w całości jego żona – Skarżąca, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Cywilny o sygn. akt [...]. W najbliższej przyszłości Skarżąca po umownym oddaniu wskazanego gruntu w użytkowanie wieczyste w wykonaniu wyżej opisanej decyzji (wraz z równoczesną sprzedażą Skarżącej położonego na gruncie budynku usługowo - handlowego), Skarżąca planuje złożyć wniosek o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego powyżej wskazanej nieruchomości w prawo własności w trybie art. 1 ust. 1a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r., poz. 83) – dalej "ustawa o przekształceniu". Wskazany przepis stanowi, że z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości mogą wystąpić osoby fizyczne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości, jeżeli użytkowanie wieczyste uzyskały na podstawie art. 7 dekretu. Zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o przekształceniu "przepisy ust. 1a pkt 2 i ust. 2 pkt 1 stosuje się również do osób, które użytkowanie wieczyste lub udział w tym prawie uzyskały po dniu 13 października 2005 r.". Skarżąca zamierza w niedalekiej przyszłości - po umownym ustanowieniu na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz przeniesieniu na nią położonego na nieruchomości budynku handlowo - usługowego, a następnie przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności - odpłatnie zbyć przedmiotową nieruchomość. Zbycie to nie nastąpi w ramach prowadzenia przez Skarżąca działalności gospodarczej. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej (położone na nieruchomości budynki nie są wykorzystywane przez nią w ramach działalności gospodarczej). W związku z powyższym Skarżąca zapytała, kiedy w opisanym we wniosku stanie faktycznym upłynie, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350) - dalej "u.p.d.o.f.", termin 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie opisanej nieruchomości po upływie którego, zbycie tej nieruchomości (względnie zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz ze zbyciem położonego na nieruchomości budynku handlowo-usługowego – w sytuacji braku wcześniejszego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności) nie będzie stanowiło dla Skarżącej źródła przychodu w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu? Zdaniem Skarżącej w opisanym we wniosku stanie faktycznym za datę nabycia nieruchomości przez Skarżącą - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - należy uznać datę nabycia spadku po jej zmarłym mężu. Za nabycie w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu nie można traktować ani ustanowienia na rzecz Skarżącej użytkowania wieczystego z przeniesieniem znajdującego się na gruncie budynku, ani przekształcenia uzyskanego w ten sposób prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W związku z tym termin 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości - należy w tej sytuacji liczyć od końca 2009 r. (tj. roku w którym doszło do nabycia przez Skarżącą spadku po zmarłym mężu). Zbycie zatem przez nią nieruchomości dokonane po dniu 31 grudnia 2014 r. nie będzie stanowiło dla Skarżącej źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Według Skarżącej w niniejszej sprawie charakter decyzji przyznającej następcy prawnemu byłych właścicieli prawo użytkowania wieczystego należy ocenić jako restytucyjny. Własność przedmiotowych gruntów została odebrana poprzednikom prawnym Skarżącej na mocy dekretu, który w zamian przewidywał pewien system rekompensat. Za częściowe przywrócenie stanu poprzedniego - sprzed odebrania gruntów poprzednikom prawnym Skarżącej - należałoby uważać decyzję Prezydenta z 2012 r. dotyczącą ustanowienia użytkowania wieczystego na rzecz Skarżącej. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, choć nie może być w pełni utożsamiane ze zwrotem prawa własności, to jednak stanowiło substytut własności. Planowane w przyszłości przez Skarżącą przekształcenie nabytego w opisanych wyżej okolicznościach prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nie będzie powodowało nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W tej sytuacji nastąpi jedynie przywrócenie pierwotnej formy władania przedmiotową nieruchomością następcy prawnemu byłych właścicieli nieruchomości. W opinii Skarżącej w systemie prawnym prawo własności jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności. Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz 231 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c.". U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą K.c. W dopuszczonych prawem sytuacjach u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców. Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych. Oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu w." skomunalizowanego na mocy dekretu, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Skarżąca przytoczyła art. 7 ust. 1 dekretu i stwierdziła, że w przytoczonym unormowaniu prawodawcy chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy m. W. gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. W związku z tym przyjmuje się, że zwrot nieruchomości w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1991 r. o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy wcześniejszej już nie obowiązującej, jest restytucją - przywróceniem stosunków prawnorzeczowych sprzed wywłaszczenia. Taki zwrot nie stanowi nabycia nieruchomości, ponieważ decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości czy też zwrocie prawa użytkowania wieczystego nie kreuje nowego prawa do nieruchomości (własności lub użytkowania wieczystego), lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia. Według Skarżącej Powyższe stanowisko dotyczące oceny skutków podatkowych ustanowienia użytkowania wieczystego na rzecz byłych właścicieli nieruchomości w. znajduje pełną akceptację w orzecznictwie sądów i nie jest kwestionowane przez organy podatkowe. Wobec tego planowanego przekształcenia użytkowania wieczystego po jego ustanowieniu na rzecz Skarżącej we własność w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie można uznać za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Za datę nabycia określoną we wskazanym przepisie należy zatem w przedstawionym stanie faktycznym uznać datę nabycia przez Skarżącą spadku po zmarłym mężu (tj. datę śmierci spadkodawcy). W interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał za nieprawidłowe. W ocenie Ministra oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu w." skomunalizowanego dekretem w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Organ odwołał się przy tym do treści art. 7 ust. 1 dekretu i stwierdził, że w unormowaniu tym prawodawcy chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m. W. gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Zdaniem Ministra, z uwagi na przedstawiony stan faktyczny, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Skarżąca nie była w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości w. W znaczeniu prawnym dopiero ustanowienie na rzecz Skarżącej użytkowania wieczystego nieruchomości będzie stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego. Według organu ustanowienie na rzecz Skarżącej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Minister stwierdził następnie, że jeżeli chodzi o budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta W., to zgodnie z art. 5 dekretu, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach w. po wejściu dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia - bez względu na to, kto je wznosił - własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, że wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu (superficies solo cedit). W przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w K.c. Zagadnienie to jednak jest poza reglamentacją dekretu, bowiem rozwiązywał on kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach w., które istniały w chwili wejścia dekretu w życie, a nie wybudowanych później. Według Ministra data zakupu przez Skarżącą własności znajdującego się na nieruchomości budynku, będzie stanowiło jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nabycie przez Skarżąca własności budynków nie może mieć w żadnym wypadku cech restytucji. Także nabycie nie mogło nastąpić w spadku po zmarłym mężu. Minister odwołał się następnie do art. 234, art. 237 i art. 244 K.c. i stwierdził, że mając na uwadze powyższe przepisy prawa, za datę nabycia nieruchomości od której liczony jest 5-letni termin, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości nastąpi w dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. w dacie zawarcia aktu notarialnego ustanowienia na rzecz Skarżącej użytkowania wieczystego opisanego gruntu. Natomiast nabycie budynku znajdującego się na nieruchomości nastąpi w momencie przeniesienia na nią własności położonego na gruncie budynku. Wobec powyższego, sprzedaż gruntu oraz prawo odrębnej własności budynku posadowionego na tym gruncie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister podkreślił przy tym, że dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości. Rozpatrując skutki podatkowe tej sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono bowiem zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Natomiast do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 dekretu, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że zbycie własności nieruchomości uzyskanej w wyniku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela w trybie art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 dekretu względnie – w sytuacji braku przekształcenia użytkowania wieczystego we własność - zbycie tak ustanowionego prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności znajdującego się na gruncie budynku dokonane przez następcę prawnego byłego właściciela nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz następcy prawnego byłego właściciela, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f., podczas gdy ani zbycie ustanowionego w ten sposób użytkowania wieczystego wraz z prawem własności znajdującego się na gruncie budynku, ani zbycie własności nieruchomości uzyskanej w wyniku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela w trybie art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 dekretu, dokonane przez następcę prawnego byłego właściciela nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz następcy prawnego byłego właściciela nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. Według Skarżącej oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu w." skomunalizowanego dekretem, po spełnieniu przez właściciela przesłanek przewidzianych w dekrecie, ma charakter rekompensacyjny, na co uwagę zwrócił Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 1996 r. o sygn. W 19/95, stwierdzając, że ustawodawca daleki był od przerzucenia na dotychczasowych właścicieli kosztów komunalizacji, lecz przeciwnie, przyznał im określone uprawnienia. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie jest restytucją w znaczeniu przywrócenia stosunków prawnorzeczowych sprzed komunalizacji (restitutio in integrum), jednakże w odniesieniu do skomunalizowanych gruntów w. może być traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalał dekret. Należy zatem odróżnić "nabycie prawa" od restytucji - zwrotu tego prawa lub jego surogatu. Wykładnia pojęcia "nabycia prawa" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. powinna uwzględniać to, że zwrot utraconego prawa własności nie jest nabyciem. Tym samym należy podkreślić, że wydanie na podstawie przepisu art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 dekretu, decyzji ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz następców prawnych byłego właściciela oraz oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być traktowane jako nabycie prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podobne stanowisko prezentowały NSA, wojewódzkie sądy administracyjne oraz Sąd Najwyższy. W ocenie Skarżącej, z uwagi na uzasadnienie stanowiska Ministra, zawarte w zaskarżonej interpretacji, należy uznać, że Minister nie dokonał prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 dekretu. Skarżąca podkreśliła ponadto, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy występującym obecnie zjawiskiem "skupowania" roszczeń dekretowych, a sytuacją zbycia tych roszczeń w 1948 r. Zdaniem Skarżącej nie ma także znaczenia, wbrew twierdzeniom organu to, że w momencie wejścia w życie dekretu przedmiotowy budynek jeszcze nie istniał. Prawo własności budynków posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest bowiem prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego gruntu (art. 235 § 2 K.c.). Oznacza to, że własność tych budynków (innych urządzeń) dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Należy zatem zaprezentowaną wyżej argumentację analogicznie zastosować do określenia skutków podatkowych przyszłego przeniesienia własności budynku położonego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste w związku ze zbyciem tych praw. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Skarga jest niezasadna. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do oceny legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.)). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "p.p.s.a.") podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Sąd administracyjny, choć rozstrzyga w granicach danej sprawy, na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd mając powyższe na względzie uznaje, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Na wstępie wskazać należy, że w u.p.d.o.f. brak jest jakichkolwiek przepisów szczególnych dotyczących tzw. gruntów w., w tym wyłączenia z zakresu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, nabytego w trybie art. 7 ust. 1 dekretu. Możliwość uznania, że kwota uzyskana ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nabytego na skutek wydania decyzji przewidzianej w art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika z wykładni powołanego przepisu ustawy podatkowej w związku z przepisami dekretu. Punktem wyjścia dla powyższej wykładni jest założenie, że prawodawca już w dacie wydawania aktu komunalizacyjnego o randze ustawowej jakim był dekret warszawski, dążył do zrekompensowania dotychczasowym właścicielom (ich następcą prawnym) przejścia na własność gminy mienia stanowiącego ich własność (wyrok Sądu Najwyższego w wyroku z dnia 7 maja 2002 r. III RN 18/02). W konsekwencji, uznać należy, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste w trybie przepisów dekretu stanowi swoisty substytut zwrotu własności w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Sąd Najwyższy w przywołanym wyroku wskazał, że wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu, decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta W. z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu w. nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa. W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwość zastosowania powyższej wykładni do przychodu osiągniętego przez Skarżącego ze zbycia prawa użytkowania wieczystego nabytego w trybie art. 7 ust. 1 dekretu . W tym miejscu przypomnieć należy, że Skarżąca nie jest spadkobiercą osoby, która utraciła prawo własności nieruchomości położonej w W. na skutek dekretu warszawskiego, ale spadkobiercą osoby, która roszczenia wynikające z dekretu nabyła od byłego właściciela tejże nieruchomości, któremu prawo własności odjęte zostało na skutek działania dekretu. Spór dotyczy więc pytania, czy pojęcie następców prawnych, do którego odwołał się Sąd Najwyższy w cytowanym wyżej wyroku obejmuje wyłącznie osoby będące spadkobiercami byłych właścicieli gruntów w., czy też obejmuje również osoby, które od byłych właścicieli nabyły roszczenia wynikające z dekretu oraz ich ewentualnych spadkobierców (tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie). Kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. wyroki tutejszego Sądu z 29 września 2006 r., III SA/Wa 1541/06, z 5 marca 2013 r., III SA/Wa 2607/12, z 28 marca 2013 r., III SA/Wa 2498/12). W powyższych orzeczeniach wskazywano, że nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. w trybie przepisów dekretu warszawskiego przez osoby, które nabyły roszczenia z niego wynikające od byłych właścicieli gruntów w. uznać należy za nabycie prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w przypadku zbycia tak nabytego prawa użytkowania wieczystego przed upływem terminu wskazanego w powyższym przepisie, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazywano, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02 uznał, iż ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 -4 dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. W przywołanych wyrokach tutejszego sądu wskazywano, że argumentacja Sądu Najwyższego dotyczyła osób, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego ją z gminą na podstawie art. 7 dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak wiadomo jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności. Sąd rozpoznający sprawę powyższe poglądy w pełni podziela i przyjmuje za własne. Wykładnia przedstawiona w wyroku Sądu Najwyższego nie może mieć zastosowania do Skarżącej, gdyż poprzednik prawny Skarżącej (mąż, po którym Skarżąca nabyła spadek) z własnej woli, w wyniku czynności prawnej stał się stroną stosunku prawnego wynikającego z art. 7 ust. 1 dekretu. Jak wskazał organ w zaskarżonej interpretacji Skarżąca prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości nabyła w spadku po zmarłym mężu, który nabył prawa w spadku po zmarłym W. R. oraz w darowiźnie od drugiego spadkobiercy W. R. – G. B. W. R. natomiast nabył prawa i roszczenia w wyniku umowy sprzedaży od W. K. W. K. umową sprzedaży nabyła prawa i roszczenia do nieruchomości od spadkobierców właścicieli nieruchomości, którzy złożyli w dniu 31 stycznia 1949 r. wniosek w trybie art. 7 ust. 1 i ust. 2 dekretu, tj. już po objęciu tej nieruchomości działaniem dekretu. Na tej podstawie Skarżąca stała się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym dopiero ustanowienie na rzecz Skarżącej użytkowania wieczystego nieruchomości będzie stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego. W tym wypadku nie doszło więc do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż Skarżąca jak również osoba, po której Skarżąca dziedziczyła, nie byli właścicielami nieruchomości, która uległa komunalizacji w trybie przepisów dekretu warszawskiego. Zatem w rozpoznanej sprawie wystąpił inny rodzaj nabycia niż w sprawie rozstrzygniętej omówionym wyrokiem Sądu Najwyższego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że spadkodawca Skarżącej, nie utracił nieruchomości na skutek komunalizacji będącej następstwem zastosowania dekretu warszawskiego. Oznacza to, że ustanowienie na rzecz Skarżącej prawa użytkowania wieczystego nie doprowadziło do zrekompensowania utraty przez nią czy też przez jej męża prawa własności, ale było następstwem zrealizowania roszczeń wynikających z dekretu warszawskiego, które nabyte zostały przez męża Skarżącej. Wobec powyższego Sąd za nieuzasadniony uznaje podniesiony w skardze zarzut, że nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu przez Skarżącą miało charakter restytucyjny. Podzielić również należy stanowisko Ministra Finansów prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż data przeniesienia własności (zakupu) znajdującego się na nieruchomości budynku, na rzecz Skarżącej, będzie stanowiła datę jego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Budynek ten również nie został Skarżącej zwrócony na podstawie dekretu. Jeżeli budynek nie istniał, czyli nie był wybudowany na gruncie w chwili wejścia w życie dekretu, to właściciel gruntu nie mógł, zgodnie z treścią dekretu zachować prawa własności do budynku, którego nie było. Poprzednikom prawnym Skarżącej nigdy nie przysługiwało więc jakiekolwiek prawo do wybudowanych po wejściu w życie dekretu budynków. Tym samym, nabycie przez Skarżąca własności budynków nie może mieć w żadnym wypadku cech restytucji i nie mogło też nastąpić w drodze dziedziczenia po mężu. Z uwagi na powyższe, uznając że zaskarżona interpretacji indywidualna nie narusza prawa, zaś zarzuty Skarżącej są nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę