I FSK 1364/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 155/15 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r. w sprawie I SA/Łd 155/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 grudnia 2014 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 3 października 2014 r., pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek M. W. z dnia 17 czerwca 2014 r. o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko w powyższym zakresie organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż wniosek Strony nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r., na podstawie art. 169 § 1, w związku z art. 14h O.p., wezwano Stronę do usunięcia braków tego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. W piśmie z dnia 29 sierpnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca - zdaniem organu - nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na jedno z zadanych przez organ pytań w zakresie niezbędnym do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, wobec czego organ uznał, że zasadne było pozostawienie przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia. Minister Finansów wskazał, że w związku z postawionym we wniosku pytaniem - "Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego przekazanie wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki jawnej majątku nabytego przez tą spółkę w sposób opisany we wniosku spowoduje po stronie likwidowanej spółki jawnej obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wystawienia faktury VAT dokumentującej ww. czynność?", to na Wnioskodawcy, będącym wspólnikiem spółki z o.o., ciążył obowiązek wyjaśnienia okoliczności, czy spółka z o.o. otrzymane od spółki akcyjnej nieruchomości lub/i ruchomości będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto wobec zakresu wynikającego z postawionego przez Wnioskodawcę pytania organ uprawiony do wydawania interpretacji nie miał podstaw do analizowania we własnym zakresie związku otrzymanych nieruchomości lub/i ruchomości z danym rodzajem czynności wykonywanych przez spółkę z o.o., której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Brak jednoznacznej odpowiedzi Wnioskodawcy w tym zakresie - zdaniem organu - musiał skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, gdyż organ w ramach postępowania z wniosku o wydanie interpretacji nie jest władny prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Wnioskodawca zaskarżył postanowienie organu podatkowego, zarzucając mu naruszenie: - art. 14g § 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż złożony wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 tej ustawy, wskutek czego pozostawiono go bez rozpatrzenia; - art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez brak ponownego wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, w sytuacji gdy w ocenie organu nadal nie spełniał on wymogów wskazanych w Ordynacji podatkowej; - art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Skarżący wniósł przy tym o uchylenie postanowienia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014 r. oraz poprzedzającego je postanowienia tego organu z dnia 3 października 2014 r. oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanym postanowieniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Strona podała, że podatnik - W. Spółka z o.o. - jest akcjonariuszem innej spółki akcyjnej. Wspomniana spółka akcyjna planuje dokonać częściowego umorzenia akcji należących do ww. sp. z o.o. w jeden ze sposobów określonych w kodeksie spółek handlowych (umorzenie automatyczne, przymusowe lub dobrowolne). Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia nastąpi w formie przeniesienia składników majątkowych np. nieruchomości lub/i ruchomości należących do spółki akcyjnej na rzecz akcjonariusza, którego akcje będą umarzane (zapłata nastąpi w formie rzeczowej). Spółka W., kolejno rozważa wniesienie w drodze aportu swego przedsiębiorstwa tytułem wkładu do nowo zawiązanej spółki jawnej (w tym w ramach tego przedsiębiorstwa rzeczowe składniki majątku nabyte jako wynagrodzenie za umorzone akcje oraz pozostały majątek spółki W., w tym posiadane akcje spółki akcyjnej), która będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnikiem spółki jawnej będzie Wnioskodawca. Nie można wykluczyć, iż spółka jawna zostanie zlikwidowana lub rozwiązana bez potrzeby przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez podział majątku w naturze. Jeśli wspólnicy spółki jawnej podejmą decyzję o zakończeniu działalności bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, to podstawą prawną do tego będzie art. 67 § 1 k.s.h. i uchwała wspólników w sprawie rozwiązania spółki bez przeprowadzania jej likwidacji. Wskutek podziału majątku spółki jawnej jej wspólnicy otrzymają majątek rozwiązywanej spółki, rzeczowe składniki majątku otrzymane uprzednio przez W. - jako wynagrodzenie za umorzone akcje - np. nieruchomości lub/i ruchomości oraz pozostałe po umorzeniu akcje spółki akcyjnej. Spółce W. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z otrzymanym od spółki akcyjnej majątkiem. Spółka W. otrzyma rzeczowe składniki majątku, jako wynagrodzenie za umorzone akcje, które to nabycie nie podlega VAT, w związku z czym nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT. 3.3. Uwzględniając opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowisko Wnioskodawcy zawarte w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia przedmiotowego wniosku w zakresie zadanego przez organ pytania, Sąd przyjął, że organ podatkowy słusznie stwierdził, iż brak udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu był równoznaczny z brakiem możliwości wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku likwidacji spółki jawnej oraz obowiązku wystawienia faktury. 3.4. Słusznie - zdaniem Sądu - organ uznał, że wniosek nie został uzupełniony w żądanym zakresie i nie daje możliwości wydania w trybie art. 14b O.p. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd zgodził się również z organem podatkowym co do tego, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności w ramach tej procedury nie przeprowadza się postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. 3.5. Sąd przyjął, że skoro organ w niniejszej sprawie wystosował wezwanie do uzupełnienia braków wniosku pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia (w całości), to wobec uznania, że brak ten nie został uzupełniony, kwestionowane przez Stronę postanowienia organu były zasadne. 3.6. Dokonując ogólnej oceny zaskarżonego postanowienia Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.), gdyż - zdaniem Sądu - organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo ocenił wniosek o udzielenie interpretacji oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W ocenie Sądu, uzasadnienie zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest logiczne i spójne, zawiera wszystkie elementy określone przepisami, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w niniejszej sprawie pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w skardze należy uznać za niezasadne. 3.7. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu w kwestii braku ponownego wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku Sąd podniósł, iż instytucji wezwania nie można traktować jak czynności niewywołującej żadnych skutków prawnych, mogącej być powtarzaną wielokrotnie bez ograniczeń. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 O.p. bezspornie jest czynnością prawną, przysługującą danemu podmiotowi (stronie postępowania), w stosunku do określonego zakresu braków formalnych. Wprawdzie przepisy prawa expressis verbis nie zabraniają ponownego wezwania do uzupełnienia wniosku, to bez wątpienia wysłanie do wnioskodawcy powtórnego wezwania, w zakresie identycznym, jak wezwanie pierwotne, nie znajdowałoby uzasadnienia w przepisach prawa. Sąd zwrócił uwagę, że Wnioskodawca w piśmie z dnia 29 sierpnia 2014 r. udzielił odpowiedzi na wszystkie pytania postawione przez organ w wezwaniu, zaś okoliczność, że na jedno z tych pytań odpowiedź była niejednoznaczna, nie mogła skutkować koniecznością kolejnego, identycznego wezwania co do ustaleń okoliczności faktycznych sprawy. Tym bardziej, że sam Wnioskodawca posługiwał się pojęciem "nie wykluczone jest" oznaczającym brak pełnej wiedzy Zainteresowanego co do opisu sprawy. Wobec powyższego, za nietrafny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") w związku z art. 14g § 1, art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 121 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, mimo niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. art. 14g § 1, art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 121 O.p. W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 4.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 5.1. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p., a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku likwidacji spółki jawnej oraz obowiązku wystawienia faktury. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z 15 grudnia 2016 r., I FSK 745/15; z 24 listopada 2016 r., II FSK 1703/16, orzeczenia dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Dodatkowo należy podkreślić, że użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań, tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu fatycznego przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2015 r., II FSK 2614/13, CBOSA). 5.2. W przywołanym na wstępie stanie sprawy podatkowy organ interpretacyjny trafnie i w sposób uzasadniony wystąpił – na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. i art. 14h O.p. – o sprecyzowanie wniosku interpretacyjnego, to jest doprowadzenie go do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p. Jak trafnie uznał organ podatkowy – dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne było udzielenie przez Wnioskodawcę odpowiedzi na pytania organu, w celu ustalenia oraz wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności trafnie organ podatkowy uznał, że dla wydania interpretacji w rozpoznawanej sprawie konieczne jest uzyskanie informacji, czy majątek spółki akcyjnej, przejęty przez spółkę z o.o. w ramach planowanego przekształcenia, będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem we wniosku o wydanie interpretacji nie przedstawiono w tym zakresie jednoznacznego stanowiska. Odpowiedź udzielona na wezwanie organu zasygnalizowanych wątpliwości nie usunęła. Strona odpowiadając na to pytanie ograniczyła się bowiem do stwierdzenia: "nie wykluczone jest, iż spółka z o.o. otrzymane od spółki akcyjnej nieruchomości lub/i ruchomości będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych od towarów i usług.". Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, jak i organem interpretującym, iż stanowisko Strony w tym zakresie jest sformułowane w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny i nie usuwa sygnalizowanych przez organ podatkowy braków w zakresie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy dodać, iż brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu udzielającego interpretacji odpowiedzi na postawione pytania. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r., II FSK 249/15, CBOSA). 5.3. Za prawidłowe uznać należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazujące, iż Strona nie przedstawiła stanu faktycznego w sposób wystarczający, uniemożliwiając organowi podatkowemu udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego. Skoro sama Strona nie była w stanie skonkretyzować przedstawionego przez siebie stanu faktycznego w takim zakresie, aby możliwe było udzielenie interpretacji indywidualnej, to zaakceptować należy stanowisko organu, prezentowane również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13, że "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania". 5.4. Należy również podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii niezasadności zarzutu naruszenia art. 169 O.p. poprzez brak ponownego wezwania Strony do uzupełnienia wniosku, w sytuacji gdy udzielona uprzednio odpowiedź nie usuwała wątpliwości organu podatkowego. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie takie ponowne wezwanie sprowadzałoby się w istocie do ponownego skierowania identycznego pytania do Strony i trudno byłoby oczekiwać, że tym razem Strona udzieli innej odpowiedzi. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie ponownie podkreślić, że zgodnie z poglądem wykształconym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 O.p.) [zob. np. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12 ; z dnia 9 października 2013 r., I FSK 1501/12 ; z dnia 20 stycznia 2015 r., II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 103/13, z dnia 18 maja 2016r., II FSK 924/16 (wszystkie dostępne w CBOSA)]. 5.5. W konsekwencji, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego. 5.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. ----------------------- 9