I FSK 1063/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 971/14 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 971/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., oddalił skargę S. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 31 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W toku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) postępowania kontrolnego ustalono, że spółka dokonała zakupu linii do produkcji napojów gazowanych (dalej: linia produkcyjna), udokumentowanego fakturą wystawioną przez PPHU H. [...] (dalej: PPHU H.). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał jednak, iż wystawca faktury (PPHU H.) nie mógł być dostawcą linii produkcyjnej na rzecz spółki. W rezultacie Dyrektor UKS decyzją z dnia 31 października 2013 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż działalność gospodarcza prowadzona przez M. K. w ramach PPHU H., polegająca na pośrednictwie w sprzedaży towarów i świadczeniu usług, miała charakter fikcyjny i podmiot ten nie dysponował linią produkcyjną. PPHU H. nigdy nie przejął i nie był właścicielem ww. towaru, nie brał udziału w jego transporcie. Podmiot wskazany przez M. K. jako dostawca tej linii na jego rzecz (P. [...]) nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2007 r., w grudniu 2007 r. nie zatrudniał pracowników. Tym samym, w ocenie organu pierwszej instancji, nie mógł być dostawcą linii produkcyjnej na rzecz PPHU H. Zdaniem Dyrektora UKS, faktura wystawiona przez ww. kontrahenta spółki na jej rzecz miała za zadanie zalegalizować transakcję nabycia linii produkcyjnej, będącej w posiadaniu B. Sp. z o.o. (dalej: B.), celem zawarcia umowy leasingu pomiędzy tym ostatnim podmiotem a spółką, dotyczącej ww. linii. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał szereg okoliczności uprawniających do takiego stwierdzenia. Ponadto, zdaniem Dyrektora UKS, spółka była w pełni świadoma nieprawidłowości związanych z dokumentowaniem zakupu linii produkcyjnej, o czym świadczy bezkrytyczne przyjmowanie od leasingobiorcy (B.) dowodów dokumentujących realizowany przez spółkę zakup, podczas gdy ona sama - jako nabywca linii produkcyjnej - nie prowadziła samodzielnych lub przynajmniej wspólnych negocjacji warunków dostawy mającej być przedmiotem leasingu linii produkcyjnej. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka ewidencjonując w grudniu 2007 r. fakturę, na której jako wystawca figurowało PPHU H., wprowadziła do ewidencji nabycia zapis wynikający z dokumentu nierzetelnego, tj. stwierdzającego czynność, która nie miała miejsca. W rezultacie - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, zakwestionowane zostało prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na naruszenie zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. (pominięcie istotnych w sprawie dowodów, wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów mających charakter istotny dla rozstrzygnięcia sprawy) oraz przepisów prawa materialnego (błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 cytowanej ustawy - poprzez błędne przyjęcie, iż spółka nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, bowiem sporna faktura stwierdza czynności niedokonane). W odwołaniu zawarto również wnioski o wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadków enumeratywnie wskazanych osób. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego, postanowieniem z dnia 21 lipca 2014 r. odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, wskazując na brak kwestionowania w postępowaniu faktu zawarcia z B. umowy leasingu linii produkcyjnej, wyjaśnieniu której to okoliczności miałyby służyć wnioskowane dowody. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, iż faktura wystawiona na rzecz spółki przez PPHU H. nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego, podzielając tym samym ocenę ustalonych okoliczności przyjętą przez Dyrektora UKS. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczności związane z posiadaniem przez spółkę spornej faktury świadczą o świadomym jej działaniu, polegającym na celowym wykorzystaniu w rozliczeniach podatkowych faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, która miała zalegalizować zakup linii produkcyjnej pochodzącej z niewiadomego źródła, będącej już w posiadaniu leasingobiorcy. W rezultacie uznano, iż spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na: błędne przyjęcie, że transakcja udokumentowana sporną fakturą była fikcyjna, naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (poprzez brak wskazania, jakich czynności nie dochowała skarżąca podczas zakupu przedmiotu leasingu), naruszenie art. 122 O.p. (przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania), naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT (poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, gdyż sporna faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane), naruszenie art. 180 § 1 O.p. (przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie spółka wnioskowała), naruszenie art. 187 § 1 O.p. (przez niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza przez nieudowodnienie pozorności czynności prawnej, a jednocześnie nieuwzględnienie okoliczności przemawiających za tym, że spełniała ona wszelkie przesłanki i konieczne elementy ważności umowy zakupu przedmiotu leasingu), naruszenie art. 188 O.p. (przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej), naruszenie art. 191 O.p. (przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, za prawidłowe uznał ustalenia organów obu instancji, z których wynika, że M. K. nie był dostawcą linii produkcyjnej dla skarżącej. Sąd podkreślił jednocześnie, że działalność ww. osoby jest mu znana z urzędu z licznych postępowań, w których stwierdzano, że ww. jest podmiotem wystawiającym faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazał również na okoliczności faktyczne potwierdzające tę tezę, wynikające z materiału dowodowego sprawy. W uzasadnieniu wyroku przedstawiono ponadto motywy odrzucenia tezy, jakoby dostawcą linii produkcyjnej dla PPHU H. był P. [...], czy też inne wskazywane przez skarżącą podmioty. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów, że skoro M. K. nie dysponował sporną linią produkcyjną, nie może być wątpliwości, iż nie był on dostawcą tego towaru na rzecz skarżącej. Oceniając zaś, czy pomimo powyższego stwierdzenia, skarżącej - w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, Sąd uznał za trafne zawarte w uzasadnieniu decyzji wywody organu odwoławczego co do tego, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z M. K. W ocenie Sądu, świadczą o tym w szczególności: przyjęcie do rozliczenia faktury opiewającej na znaczną kwotę bez dokonania oględzin przedmiotu zakupu, wiedzy o jego stanie technicznym, wartości rynkowej, przydatności do prowadzonej działalności oraz sprawdzenia rzetelności i wiarygodności dostawcy, a także zawarcie umowy leasingu linii produkcyjnej z B. w chwili gdy ten ostatni podmiot był już w posiadaniu przedmiotu leasingu. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, na aprobatę zasługuje konkluzja organu odwoławczego, że okoliczności związane z posiadaniem przez skarżącą zakwestionowanej faktury świadczą o świadomym jej działaniu, polegającym na celowym wykorzystaniu w rozliczeniach podatkowych faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, która miała zalegalizować zakup linii produkcyjnej pochodzącej z niewiadomego źródła, będącej już w posiadaniu B. Sąd zaznaczył jednocześnie, że dowody mające potwierdzać dokonanie dostawy linii produkcyjnej przez M. K. pochodziły nie od skarżącej, ale od B. Spółka nie dysponowała zaś żadną wiedzą na temat szczegółów związanych ze sporną transakcją. W rezultacie Sąd nie dopatrzył się podnoszonych w skardze naruszeń przepisów postępowania (w szczególności w zakresie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej), ani prawa materialnego. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty: a) naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, bowiem faktura VAT nr 1/12/2007 z dnia 3 grudnia 2007 r., wystawiona przez M. K. prowadzącego działalność pod nazwą PPHU H., stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, b) naruszenia art. 86 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i błędne utożsamianie nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z fizycznym jego posiadaniem, c) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (i nieuwzględnienie skargi, a za tym nieuchylenie skarżonej decyzji), poprzez brak dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe: – art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, które to organy dokonały jego błędnej wykładni, a w konsekwencji błędnie przyjęły, iż skarżąca nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, bowiem sporna faktura stwierdza czynności niedokonane, – art. 86 ustawy o VAT, które to organy dokonały jego błędnej wykładni i błędnie utożsamiły nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z fizycznym jego posiadaniem, d) mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (i nieuwzględnienie skargi, a za tym nieuchylenie skarżonej decyzji) z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów: – art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez oparcie decyzji wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przez organy podatkowe, – art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę, brak rozpoznania wszystkich wniosków dowodowych strony, wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego, interpretowanie wątpliwości na niekorzyść skarżącej oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza przez nieudowodnienie pozorności czynności prawnej zakupu linii do konfekcjonowania napojów, a jednocześnie nieuwzględnienie okoliczności przemawiających za tym, że transakcja zakupu linii do konfekcjonowania napojów spełniała wszelkie przesłanki i konieczne elementy ważności umowy zakupu przedmiotu leasingu. W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania w pierwszej i drugiej instancji wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5.Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 6.3. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 6.4. W ramach zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator zarzucił sądowi pierwszej instancji wadliwość kontroli zaskarżonej decyzji poprzez niedostrzeżenie szeregu uchybień w przebiegu postępowania dowodowego, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Zarzucono zatem przede wszystkim uchybienia w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, albowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Zarzuty te są bezzasadne. 6.5. Przede wszystkim nie można się zgodzić, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że zgłoszeni świadkowie: Z. L., M. M., B. G. oraz P. A. mieli zeznawać na okoliczności dotyczące umowy leasingu. Tymczasem organ podatkowy zakwestionował fakturę zakupu linii do produkcji napojów od M. K. "H.". Przedmiotem zaś dowodu mogą być jedynie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Taką okolicznością zaś nie jest fakt zawarcia umowy leasingu przez skarżącą spółkę. Zresztą zdarzenie to nie było kwestionowane w toku postępowania. 6.6. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, realizując tym samym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Zresztą skarżąca spółka, poza wyżej wskazanymi dowodami z zeznań świadków, nie wskazuje jakie dowody nie zostały przeprowadzone oraz, które wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione. 6.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego, interpretowanie wątpliwości na niekorzyść skarżącej i nieuwzględnienie okoliczności przemawiających za tym, że transakcja zakupu linii do konfekcjonowania napojów spełniała wszelkie przesłanki i konieczne elementy ważności umowy zakupu przedmiotu leasingu. Jednakże strona skarżąca nie sformułowała w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W związku z tym z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie nie ma prawa do dokonywania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. 6.8. Warto podkreślić, zresztą na to zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że M. K. (PPHU H.), jako wystawca fikcyjnych faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, występuje w wielu sprawach sądowych, zakończonych prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 22 stycznia 2016 r., I FSK 1452/14; 26 kwietnia 2016 r., I FSK 9/15; 26 kwietnia 2016 r., I FSK 2042/14; 3 czerwca 2016 r., I FSK 90/15; 5 stycznia 2017 r., I FSK 1486/15; 17 luty 2017 r., I FSK 1232/15; 17 luty 2017 r., I FSK 1233/15. Wprawdzie orzeczenia te nie są prejudykatami dla niniejszej sprawy, tym niemniej z uwagi na skutki prawomocności materialnej wyroków sądów administracyjnych, wynikającej z art. 170 p.p.s.a. okoliczności te rzutują na prawidłowość ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. 6.9. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. 6.10. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Taki sposób sformułowania zarzutów jest wadliwy. Przepis art. 86 ustawy o VAT składa się z kilkunastu jednostek redakcyjnych o zróżnicowanej treści normatywnej. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT w tym punkcie zawiera 3 podpunkty. Brak precyzyjnego określenia, który przepis prawa materialnego został zdaniem kasatora naruszony przez sąd pierwszej instancji sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie tak sformułowanych zarzutów. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). 6.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).