II FSK 1990/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1385/14 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz J. C. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1385/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez J. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 października 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, będąc związany decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 12 listopada 2013 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. w kwocie 2.359.444,00zl oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 1.377.049,00 zł, decyzją z dnia 30 kwietnia 2014r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zdaniem organu dokonana przez skarżącego sprzedaż działek zabudowanych budynkami jednorodzinnymi (niedokończonymi) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, a nie według stawki 22%, jak wykazał to skarżący w swojej korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. Dalej organ powołał się na przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej podwyższając podatnikowi przychody z działalności gospodarczej o kwotę 1.377.049,18zł i przyjmując pozostałe wielkości w wysokościach wskazanych przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym za 2008 r. określił mu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 3.326.443,00 zł. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu dokonana przez skarżącego sprzedaż działek zabudowanych budynkami jednorodzinnymi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ pierwszej instancji dokonał podwyższenia przychodu o kwotę 1.337.049,18 zł, tj. o różnicę wynikającą z zastosowanej stawki podatku od towarów i usług, co ma swoje przełożenie na wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie m.in. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny, a nie faktycznie uzyskany. 3. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję dokonały błędnej wykładni przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania które miały istotny wpływ na wynik postępowania. Argumentując Sąd wskazał na regulację art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., "Ordynacja podatkowa") i stwierdził, że ani z decyzji organu pierwszej instancji ani organu drugiej instancji nie wynika sposób wykładni art. 14 u.p.d.o.f. Brak jest rozważań w zakresie dokonanej kwalifikacji w podatku dochodowym kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Dodatkowo Sąd odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania uznał, że nie bez znaczenia dla naruszenia przepisów postępowania jest okoliczność wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2008 r. Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, że sprzedaż wyodrębnionych działek niezabudowanych przeznaczone na cele budowlane i drogowe będzie opodatkowana stawką 22% natomiast sprzedaż wyodrębnionych działek zabudowanych stawką 7%. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przypisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, poprzez uznanie, że organy obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy wykładania wskazanego przepisu została dokonana w sposób prawidłowy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie rozstrzygnięć organów obu instancji winno zawierać rozważania w zakresie wpływu wysokości kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. wpłynie na wysokość kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust.1 u.p.d.o.f., podczas gdy okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu co do przyczyny uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz uniemożliwiające Dyrektorowi Izby Skarbowej zapoznanie się w pełni z oceną prawna wskazanego naruszenia, a w konsekwencji również polemikę z argumentacja zawartą w uzasadnieniu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegające na przyjęciu, że użycie przez ustawodawcę określenia "należny podatek" wskazuje, iż pojęcie to należy wiązać z podatkiem należnym do zapłaty, który winien obejmować również kwotę podatku do zapłaty określoną na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy pod pojęciem tym należy rozmieć należny podatek od towarów i usług wynikający z dokumentów sprzedaży, ewidencji, deklaracji podatkowej podatnika, a w przypadkach, gdy prawidłową wysokość należnego podatku od towarów i usług określa organ podatkowy, należny podatek od towarów i usług w stawce wynikającej z decyzji tego organu, - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że określenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. ma wpływ na wysokość "kwoty należnej", o której mowa w treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy okoliczność ta nie ma znaczenia dla określenia wysokości przychodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł, że przedmiotem sporu w sprawie jest działanie organów podatkowych, które uznały iż zwiększyła się podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy skarżący przy sprzedaży działek z rozpoczętymi budowami domów jednorodzinnych zastosował nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych stawka powinna wynosić 7%, a nie jak wskazał skarżący 22%, tym samym podatek należny wynosi 784.000,00 zł, a nie 2.161.049,00 zł. Organy podatkowe jednocześnie uznały, że kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. w wysokości 1.377.049,00 zł jest przychodem podlegającym opodatkowaniu pomimo, że kwota zawyżonego podatku została przez skarżącego zapłacona. Od zwiększonej w ten sposób podstawy opodatkowania powstało zwiększone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę 261.639,00 zł wraz z odsetkami od dnia 1 maja 2009 r. Rozsądzenie spornego problemu wiąże się z zastosowaniem, w tym prawidłową wykładnią przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. "Kwoty należne", o których mowa w tym przepisie są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Podobnie należy rozumieć zwrot normatywny "przychód należny" zawarty w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Za taki rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe tj. aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie od tego, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią przedmiot wierzytelności. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jak w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wyraźnie powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą istotną podatków dochodowych. Natomiast przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Znaczenie na gruncie niniejszej sprawy ma także wykładnia użytego w art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. zwrotu legislacyjnego "należny podatek od towarów i usług", o który pomniejsza się uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie określenia "należny podatek" wskazuje, że pojęcie to należy odnieść nie tyle do obowiązku podatkowego czy też samego zobowiązania podatkowego, ile wiązać z podatkiem należnym do zapłaty. Przez należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., powinno się rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem organ w zaskarżonej decyzji nie wskazał o ile niższa od zadeklarowanej przez podatnika 7% stawki w podatku od towarów i usług, stanowi kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. w wysokości 1.377.049,00zł od wskazanej przez skarżącego 22% stawki, wpłynie na zmianę podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Organ nie wskazał również jak zmieniona kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 wpłynie na wysokość "kwoty należnej" a tym samym na wysokość wierzytelności w stosunku do kontrahenta. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji uznał, na gruncie niniejszej sprawy, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję dokonały błędniej wykładni przepisu art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie ani z decyzji organu pierwszej instancji, ani organu drugiej instancji nie wynika sposób wykładni art. 14 u.p.d.o.f. a tym samym brak jest rozważań w zakresie dokonanej kwalifikacji w podatku dochodowym kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, że podatek od towarów i usług w swej istocie powinien pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy. W związku z tym nie może on ponosić ciężaru tego podatku i to zarówno na gruncie podatku od towarów i usług, jak podatków dochodowych. Znajduje to odzwierciedlenie w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z nim w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zasada neutralności podatku od towarów i usług przekłada się także na podatki dochodowe. Oznacza to, że podatek nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Prawidłowo zdaniem Sądu pierwszej instancji nie bez znaczenia dla naruszenia przepisów postępowania jest okoliczność wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2008 r. Z interpretacji wynika, że stanowisko skarżącego zawarte we wniosku, iż sprzedaż wyodrębnionych działek niezabudowanych przeznaczone na cele budowlane i drogowe będzie opodatkowana stawką 22% natomiast sprzedaż wyodrębnionych działek zabudowanych stawką 7%, jest nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekła jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).