I SA/Sz 1385/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Wożniak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r. nr [...] określającą J. C. – zwanemu dalej: "Stroną" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, według których Strona w 2008 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedażyi wynajmu nieruchomości pod nazwą V. [...] J.C., z której to działalności rozliczył się składając 6 maja 2009 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 r. wykazując m.in. należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Organ I instancji ustalił, że Strona zaniżyła przychody o kwotę [...] zł w związku ze sprzedażą I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. nieruchomości położonej w G. (akt notarialny Rep. A nr [...]), udokumentowanej wystawionymi [...] r. fakturami VAT: – nr [...] na kwotę netto [...] zł plus podatek VAT wg stawki 7% ([...]) tytułem sprzedaży działek gruntu z rozpoczętą budową domów jednorodzinnych w G., – nr [..] na kwotę netto [...] zł plus podatek VAT wg stawki 22% ([...] zł), tytułem sprzedaży [...] niezabudowanych działek gruntu w G. Strona w związku z podwyższeniem stawki podatku od towarów i usług do 22% w dniu 24 kwietnia 2008 r. wystawiła fakturę korygująca VAT nr 5/02/2008 do faktury VAT nr 21/02/2008 (kwota netto wyniosła [...] zł (zamiast [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Ponadto organ ustalił, iż Strona wnioskiem z 14 kwietnia 2008 r. zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży udokumentowanej jednym aktem notarialnym gruntów niezabudowanych oraz gruntów zabudowanych domami jednorodzonymi w różnym stadium budowy. Skarżący zaprezentował we wniosku stanowisko, że sprzedaż wyodrębnionych działek niezabudowanych (przeznaczonych na cele budowlane i drogowe) będzie opodatkowana stawką 22%, natomiast sprzedaż wyodrębnionych działek zabudowanych podlega opodatkowaniu stawką 7%. Minister Finansów w dniu 17 lipca 2008r. indywidualną w tej sprawie interpretację znak: [...] uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, jak również będąc związany decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...]r. znak: [...] określającą J. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2008r. w kwocie [...] zl oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł decyzją z [...]r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...] zł. W oparciu bowiem o obowiązujący w 2008r. stan prawny - zdaniem organu - dokonana sprzedaż działek zabudowanych budynkami jednorodzinnymi (niedokończonymi) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, a nie według stawki 22% - jak wykazał to w swojej korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2008r. Skarżący. Powołano się przy tym na przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej podwyższając podatnikowi przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...]zł i przyjmując pozostałe wielkości w wysokościach wskazanych przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym za 2008r. określił mu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...] zł. Decyzja organu I instancji została doręczona Stronie w dniu 6 maja 2014 r. Od decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 19 kwietnia 2014 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego. W treści uzasadnienia Strona odniosła się do decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług, w której organ zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a nie 22%, jak to uczyniła Strona w korekcie VAT-7 za luty 2008 r. Zdaniem Strony decyzja określa zobowiązanie podatkowe w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ podjął działania niezgodne z prawem w zakresie związania interpretacją indywidualną. Ponadto Strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Organu i instancji. Zdaniem organu dokonana przez Stronę sprzedaż działek zabudowanych budynkami jednorodzinnymi (niedokończonymi) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, a nie 22%. Na tej podstawie Organ I instancji dokonał podwyższenia przychodu o kwotę [...] zł, tj. o różnicę wynikającą z zastosowanej stawki podatku od towarów i usług ([...] zł – [...]zł), co ma swoje przełożenie na wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., które zostało określone w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że 7% stawka podatku od towarów i usług ustalona została ostateczną decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Strona nie wniosła od wskazanej decyzji odwołania, co potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w tym zakresie. Powyższe dodatkowo potwierdza rozstrzygniecie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. Ponadto Organ odwoławczy stwierdził, że sporządzona w toku postępowania adnotacja nie narusza art. 177 Ordynacji podatkowej, a tym samym Strona nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, naruszającego przepis art. 193 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie doszło także do naruszenia art. 175 Ordynacji podatkowej w związku z tym, iż Strona na każdym etapie postępowania miała prawo wnoszenia wszelkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. Skarżący w piśmie z dnia 8 października 2014 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 3 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1 i ust. 1c, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny, a nie faktycznie uzyskany, – art. 9, art. 10a ust. 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie braku poszanowania interesów przedsiębiorcy poprzez działania niezgodne z prawem oraz w zakresie związania interpretacją indywidualną podatnika, – art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, i prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, – art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie skarżonej decyzji na innej decyzji [...] wydanej w dniu [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w sprawie podatku od towarów i usług za 2008 r w stosunku do której skierowano wniosek o stwierdzenie jej nieważności. Zatem niepodjęcie przez Organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego m.in. poprzez zaniechanie oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawie złożonego na podstawie art. 26 ust 3 ustawy o kontroli skarbowej wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy w sprawie stwierdzenia nieważności, – art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, W uzasadnieniu skargi Skarżący kwestionuje zasadność powoływania się przez organ odwoławczy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na decyzję w zakresie podatku VAT, która według Skarżącego została wydana z rażącym naruszeniem stawki w podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego brak jest podstaw prawnych, aby organ zwiększał przychód podatkowy odpowiednio o zawyżony podatek od towarów i usług, który został wskazany w deklaracji VAT-7 oraz w całości zapłacony, a także na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług określony decyzją jako podatek podlegający zapłacie do właściwego urzędu skarbowego. Działanie takie powoduje opodatkowanie podatku od towarów i usług podatkiem dochodowym jako przychodu. Ponadto Skarżący wskazał, iż zbadania wymaga, czy organ prawidłowo zastosowała art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście zawyżenia przez Skarżącego należnego podatku. Określenie podatnikowi do zapłaty na postawie wskazanego wyżej przepisu kwoty podatku wynikającego z różnicy pomiędzy zastosowanymi stawkami podatku jest całkowicie sprzeczne z celem Dyrektywy 2006/112/WE i nakłada na podatnika nadmierne dublujące się obciążenia podatkowe. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie przeprowadził ponownej analizy obowiązującego stanu prawnego, lecz ograniczył się do skopiowania argumentacji organu I instancji. Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy nie przeprowadził ponownej analizy obowiązującego stanu prawnego, lecz ograniczył się do skopiowania argumentacji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko. Odnośnie wniosku o połączenie sprawy niniejszej ze sprawą I SA/Sz 321/15 zamieszczonego w piśmie Skarżącego z dnia 11 marca 2015 r., Sąd nie znalazł powodów do połączenia i na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. doręczył pełnomocnikowi Skarżącego zarządzenie Przewodniczącego Wydziału z dnia 17 marca 2015 r. odmawiające połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Pełnomocnik Skarżącego na rozprawie ponowił wniosek o połączenie spraw i w związku z tym wniósł o odroczenie rozprawy. Sąd nie uwzględnił także ponownego wniosku o połączenie skarg do łącznego rozpoznania, bowiem wniosek ten nie znajduje podstawy w powołanym art. 111 § 2 p.p.s.a. i oddalił wniosek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwana dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, ze Sad rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną. Przeprowadzona przez Sąd, we wskazanym zakresie i według podanych powyżej kryteriów, kontrola legalności obu wydanych w sprawie decyzji wykazała, że przy ich podjęciu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego w stopniu uzasadniającymi ich uchylenie. Przedmiotem sporu w sprawie jest działanie organów podatkowych, które uznały że zwiększyła się podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnik przy sprzedaży działek z rozpoczętymi budowami domów jednorodzinnych zastosował nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych stawka powinna wynosić 7%, a nie jak wskazał Skarżący 22%, tym samym podatek należny wynosi [...] zł, a nie [...] zł. Organy podatkowe jednoczenie uznały, że kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł jest przychodem podlegającym opodatkowaniu pomimo, że kwota zawyżonego podatku została przez Skarżącego zapłacona. Od zwiększonej w ten sposób podstawy opodatkowania powstało zwiększone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę [...] zł wraz z odsetkami od dnia 1 maja 2009 r. Rozsądzenie zarysowanego wyżej spornego problemu wiąże się z zastosowaniem oraz prawidłową wykładnią przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Na wstępie rozważań zauważyć należy że, że podatek od towarów i usług w swej istocie powinien pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, w związku z tym nie może on ponosić ciężaru tego podatku i to zarówno na gruncie podatku od towarów i usług jak i podatków dochodowych. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zasada neutralności podatku od towarów i usług przekłada się także na podatki dochodowe oznacza, że podatek nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Przywołać wypada art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", z którego wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zdaniem Sądu kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia art. 14 u.p.d.o.f. "Kwoty należne", o których mowa w tym przepisie są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Podobnie należy rozumieć analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie od tego, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P.Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, "Jurysdykcja Podatkowa" 2011, nr 1, s. 73). W art. 14 ustawodawca wyraźnie wskazuje na moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Znaczenie na gruncie niniejszej sprawy ma także wykładnia użytego w art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. zwrotu legislacyjnego: "należny podatek od towarów i usług", o który pomniejsza się uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wykładnię tego pojęcia zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. II FSK 2178/12 LEX nr 1512642. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie określenia "należny podatek" wskazuje, że pojęcie to należy odnieść nie tyle do obowiązku podatkowego czy też samego zobowiązania podatkowego, ile wiązać z podatkiem należnym do zapłaty. Przez należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., powinno się rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem organ w zaskarżonej decyzji nie wskazał jak niższa niż zadeklarowana przez podatnika stawka w podatku od towarów i usług 7%, a nie jak wskazał Skarżący 22%, przy jednoczesnym uznaniu, że różnica zapłaconego podatku stanowi kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wpłynie na zmianę podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Organ nie wskazał jak zmieniona kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 wpłynie na wysokość "kwoty należnej" a tym samym na wysokość wierzytelności w stosunku do kontrahenta. Tym bardziej jak wskazano powyżej dokonana wykładnia pojęcia "należny podatek" dokonana przez organ również jest nieprawidłowa. Reasumując powyższe na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję dokonały błędniej wykładni wskazanego powyżej przepisu art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania które miały istotny wpływ na wynik postępowania. Należy wskazać, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. W rozpatrywanej sprawie ani z decyzji organu I instancji, ani organu II instancji w ogóle nie wynika sposób wykładni art. 14 u.p.d.o.f. a tym samym brak jest rozważań w zakresie dokonanej kwalifikacji w podatku dochodowym kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Odnosząc się do wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 121 § 1 i § 2 O.p. organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zdaniem Sądu nie bez znaczenia dla naruszenia przepisów postępowania jest okoliczność wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2008 r. Z interpretacji wynika, że stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku, iż sprzedaż wyodrębnionych działek niezabudowanych przeznaczone na cele budowlane i drogowe będzie opodatkowana stawką 22% natomiast sprzedaż wyodrębnionych działek zabudowanych stawką 7% - jest nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji oparto o przepis art. 152 p.p.s.a. Wskazania do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych rozważań Sądu.