I SA/Gl 602/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na postawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej też O.p.) w związku art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze. zm., dalej też u.p.c.c.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. (Nr [...]), w której odmówiono A S.K.A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. (obecnie A1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialności Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w T.), dalej zwana stroną, podatnikiem lub spółką, stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Prezentując stan faktyczny sprawy organ podatkowy wskazał, iż pismem z dnia 25 lutego 2010 r. spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (w kwocie [...] zł.) pobranym przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Uzasadniając żądanie strona wskazała na wadliwą implementację prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem podatnika w stanie faktycznym sprawy czynność podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku objęcia udziałów w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie wskazanego przepisu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (Nr 69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., którą odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organu odwoławczego wskazano, iż w przedmiotowej sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego. Podkreślono przy tym, że aktem notarialnym z dnia 30 września 2008 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki A S.K.A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. podjęło uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. w drodze emisji [...] nowych akcji serii B o wartości nominalnej po 50 zł. Akcje te pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu 551 Kodeksu cywilnego (kc), stanowiącej oddział spółki A1 Sp. z o. o. W związku z dokonaną czynnością zmiany umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W dalszej części uzasadnienia organu odwoławczego wskazano, że zasadniczym elementem spornym w sprawie jest wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. (Nr 69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z dyrektywami ustanawiającymi zmiany tegoż przepisu. Następnie organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m. in. umowy spółki (akty założycielskie). Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Organ akcentował, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność taka podlegała w 2008 roku opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do zarzutów podatnika organ odwoławczy wskazał, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego. Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Organ podatkowy akcentował przy tym, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Organ odwoławczy podkreślał, że istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia), Zb.Orz. 1990 s. I-3941; wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). Mając na uwadze przedmiot sporu organ odwoławczy wywodził, że dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę był dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie wskazanego Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na powyższe jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Organ II instancji wywodził, że zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub czynności (operacji), które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym zawarty został w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Organ odwoławczy podkreślał, że stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50%. Zdaniem organu II instancji wskazany w art. 7 ust. 1 Dyrektywy termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę od 1 maja 2004 r. Taki stan potwierdza również wykładnia zawarta w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie o sygn. C-366/05 ETS, gdzie Trybunał wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia (traktat z 16 kwietnia 2003r. oraz akt dotyczący warunków przystąpienia i dostosowań z 23 września 2003r.) ani w jakimkolwiek innym akcie. Organ odwoławczy akcentował, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślał, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanym w tym przedmiocie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 636/08) dotyczącym podwyższenia kapitału następującego na skutek połączenia odwrotnego. NSA uznał dzień 1 lipca 1984 r. jako datę odniesienia z powołaniem się na wyrok ETS w sprawie C-366 i stwierdził, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy. Organ akcentował, iż taka ocena zawarta jest również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m. in. wyrok WSA w Warszawie Sygn. akt III SA/Wa 921/08, WSA w Warszawie z dnia 20 października 2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 831/09, WSA w Olsztynie z dnia 17 lutego 2010 r. Sygn. akt I SA/Ol 12/10, WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2010 r. Sygn. akt III SA/Wa 1477/09. Organ II instancji dowodził ponadto, iż znaczenie należy także przypisać przewidzianemu w art. 7 (i art. 4. ust. 2) istnieniu odstępstwa na rzecz Grecji, wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-3 66/05). Mając na uwadze przedmiot sporu organ odwoławczy wskazał także, iż w dniu 1 lipca 1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 . ze zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 d) przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Organ odwoławczy podkreślił także, iż w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia naszego kraju do Wspólnoty transponowane do porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej. Jednak zdaniem organu nie można mówić o sprzeczności aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Organ akcentował, iż według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10%, co z kolei prowadziło organ podatkowy do wniosku, że sporna Dyrektywa nr 69/335/EWG nie będzie miała zastosowania względem opodatkowania umów spółek oraz ich zmian. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969r. do 1984r. ze względu na zmiany treści w tym okresie Dyrektywy Rady z 1969r., ponieważ Rzeczpospolita Polska stała się Państwem Członkowskim, będącym adresatem dyrektyw od 1 maja 2004r. Dlatego nie można brać pod uwagę dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed dniem 1 maja 2004r., natomiast należy wziąć pod uwagę Dyrektywę z 1969r. w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004r., a więc w brzmieniu nadanym dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985r. Mając na względzie zarzuty spółki organ odwoławczy akcentował, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG. Czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,50%, a co w konsekwencji oznacza bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG. Końcowo organ odwoławczy zauważał, że sprawa zgodności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z postanowieniami dyrektywy w zakresie, w jakim od maja 2004 r. do końca 2008 r. nie przewidywała zwolnienia od tego podatku czynności podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem przez spółkę kapitałową aportem przedsiębiorstwa lub jego części do innej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje była dotychczas dwukrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z 13 października 2009 r. (II FSK 636/08) oraz z 12 stycznia 2010 r. (II FSK 1266/08) oddalił skargi kasacyjne podatników, którzy powołując się bezpośrednio na przepisy dyrektywy dowodzili, że podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału spółki wskutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego części uiścili nienależnie. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. (Nr [...]), w której odmówiono A S.K.A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. (obecnie A1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialności Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w T.), dalej zwana skarżącą, stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł., zarzucono naruszenie art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k) i art. 7 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi poza nakreśleniem dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk stron skarżąca akcentowała, iż nie sposób zgodzić się z interpretacją organu podatkowego. W szczególności strona wskazała, że zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 27. 08. 2009r. o sygn. akt 527/09 dokonując analizy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 organ nie może opierać swojego stanowiska jedynie na literalnej wykładni ww. spornego przepisu. Wykładania językowa prawa wspólnotowego stanowi jedynie punkt wyjścia, ponieważ odkodowanie normy wynikającej z tekstu powinno nastąpić z uwzględnieniem celów, regulacji prawa wspólnotowego oraz okoliczności danego przypadku. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie bez uwzględnienia wszystkich tych elementów niemożliwe jest dokonanie prawidłowej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Skarżąca podkreślała, iż zgodnie z art. 249 ust. 3 TWE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana. Z treści art. 2 Aktu przystąpienia, który stanowi, iż od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucie Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Zatem Polska z dniem przystąpienia zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire. Zdaniem skarżącej spółki obowiązek ten potwierdza również art. 53 Aktu przystąpienia. Według postanowień tego przepisu, po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z artykułem 254 ust. 1 oraz z artykułem 254 ust. 2 Traktatu WE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. W ocenie skarżącej ponieważ regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335) należy przyjąć, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335. W świetle powyższego nie można uznać za prawidłowe twierdzenie organu podatkowego, iż jedyną wersja Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004r. Skarżąca podkreślała, że zgodnie z pierwotną wersją art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %; ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej (69/335/EWG) w brzmieniu z 1969r. wynika, że stawka podatku od spółki nie może być zasadniczo wyższa niż 2% i niższa niż 1%. Dodatkowo w sytuacji wniesienia całego majątku lub też kilku gałęzi działalności do spółki podwyższającej kapitał zakładowy dyrektywa przewidywała zmniejszenie stawki o 50 proc. lub więcej. Skarżąca akcentowała, iż sporna Dyrektywa kapitałowa była kilkakrotnie zmieniana. Dyrektywa Rady 73/80 EWG z dnia 9 kwietnia 1973 (Dz.U.L103) wprowadziła obniżenie stawki podatku kapitałowego przewidziane w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 do wysokości 0% do 0,5%. Dyrektywa zobowiązywała państwa członkowskie do ustalenia od 1 stycznia 1976 r. zredukowanej stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0 do 0,5 %. Kolejna Dyrektywa Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23) zmieniająca Dyrektywę 69/335 zmodyfikowała cel tej Dyrektywy. Z motywu drugiego i trzeciego ww. Dyrektywy zmieniającej wynika, że konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw, takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet. Najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego. W motywie czwartym zamieszczono zalecenie, według którego dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Dyrektywa Rady 85/303 zmieniła też treść art. 7, nadając ust. 1 i 2 następujące brzmienie, "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą" Zdaniem skarżącej z przedstawionych powyżej zmian Dyrektywy 69/335 wynika, iż mocą Dyrektywy 73/80 wszystkie Państwa Członkowskie były zobowiązane do opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r. operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. b) stawką nie wyższa niż 0,50%, zaś Dyrektywa 85/303 nakazała obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacie, które były opodatkowane stawką 0,50% lub niższa. Należy zatem przyjąć, iż zwolnieniu podlegają operacje określone w art. 7 ust. 1 lit. b) bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w danym kraju. Inaczej mówiąc, operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b), podlegają zwolnieniu mocą Dyrektywy 69/335. W ocenie skarżącej w świetle powyższego stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący już z dniem 1 stycznia 1976r. na mocy dyrektywy 73/80/EWG i ustalona na poziomie od 0% do 0,5%. Następnie na skutek zmiany art. 7 ust. 1 na mocy dyrektywy 85/303 czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego, w tym także czynność podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów (akcji) objętych w całości aportem. Zdaniem skarżącej od 1 stycznia 1986r. zwolnione z podatku były wszystkie czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b, oraz te czynności z art. 7 ust. 1 lit. bb, które na mocy postanowień prawa krajowego były objęte stawką 0,5% lub mniejszą w dniu 1 lipca 1984 r. Pomimo więc posłużenia się przez legislatora datą 1 lipca 1984 r. miała ona znaczenia jedynie w przypadku fakultatywnego obniżenia stawki podatku na czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. bb, ponieważ czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b były obligatoryjnie objęte stawką od 0 do 0,5 % już od 1 stycznia 1976 r. niezależnie od spełniania jakichkolwiek warunków. Wśród tych czynności było objęcie udziałów za aport (art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335) czyli czynność której opodatkowanie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Skarżąca wywodziła, że brzmienie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 zostało ustalone przez dyrektywę 85/303, która wprowadziła obligatoryjne zwolnienie dla czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W preambule do dyrektywy 85/303 stwierdzono jednoznacznie, że dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego (tzn. stawce 0%-0,5% - m.in. przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa,) należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Zdaniem skarżącej z uwagi na to należy uznać, że dyrektywa 69/335 w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r. przewidywała obligatoryjne zwolnienie odnoszące się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i takie jest jedyne obowiązujące brzmienie tego przepisu. Teza taka w sposób oczywisty koresponduje z motywem szóstym preambuły do przedmiotowej dyrektywy, gdzie stwierdzono, że koncepcja wspólnego rynku (...) zakłada, że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału. Zatem skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty, powinno być zharmonizowanie podatku kapitałowego we wszystkich państwach członkowskich, co nie jest możliwe poprzez odniesienie się tylko do uregulowań wewnętrznych każdego kraju UE. Skarżąca podkreślała, iż powyższe znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W pierwszej kolejności zwracała uwagę na wyrok ETS z 13 lutego 1996 r. w sprawie Societe Bautiaa v. Directeur des Services Fiscaux des Landes i Societe Francaise Maritime SA v. Directeur des Services Fiscaux du Finistere, C-197/94., w którym ETS uznał, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmieniony przez dyrektywę 73/80, która weszła w życie 1 stycznia 1976r., a następnie przez dyrektywę 85/303, która weszła w życie 1 stycznia 1986 r., wyklucza zastosowanie prawa krajowego utrzymującego stawkę 1,20% opłaty rejestracyjnej za wniesienie aportu w ramach łączenia się spółek. Skarżąca podkreślała, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż czynności objęte hipotezą art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, począwszy od 1 stycznia 1986r., zwolnione są z podatku kapitałowego. Trybunał potwierdził, że data odniesienia 1 lipca 1984 r. dotyczy uregulowań dyrektywy 69/335, a nie przepisów prawa krajowego. Fakt, że w prawie krajowym obowiązywała stawka 1,20%, nie ma żadnego znaczenia, ponieważ liczą się tylko postanowienia dyrektywy 69/335. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, oczywiste jest, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zwolniona z podatku kapitałowego. Strona skarżąca akcentowała, iż powyższe rozumowanie potwierdza także wyrok ETS z 30 marca 2006 r. w sprawie Aro Tubi Trafilerie SpA v. Ministero dell'Economia e delle Finanse, C-46/04, w której spółki włoska przejęła dwie spółki poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych i zgodnie z regulacjami prawa włoskiego zapłaciła podatek w wysokości 1%. W sprawie wynikłej na tle powyższego stanu faktycznego ETS stwierdzi jednoznacznie, że z poprzednich wersji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 wynika, że w tym dniu to jest 1.7.1984 r., połączenia spółek podlegały opodatkowaniu według stawki od 0 do 0,50% jeżeli spełniały trzy przesłanki: i) przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej, lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją; ii) wynagrodzenie nastąpiło wyłącznie w postać przyznania udziałów lub akcji; oraz iii) rzeczywiste centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdowały się na terytorium Państwa Członkowskiego. W konsekwencji połączenie rozważane w postępowaniu przed sądem krajowym objęte jest zakresem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Tym samym objęte jest ono zwolnieniem i nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Skarżąca wskazała także, iż w wyroku w sprawie C-366/05 ETS orzekł, że jeśli chodzi o państwo, które tak jak Królestwo Hiszpanii stało się członkiem Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1986 r., to dzień 1 lipca 1984 r., który jest uwzględniany jako dzień odniesienia dla celów obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, jest również obowiązujący dla tego państwa. Zdaniem skarżącej przekładając niniejsze stanowisko na sytuację Polski przyjąć należy, że Polska pomimo, że przystąpiła do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r., zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy 69/335 z uwzględnieniem jej ewolucji legislacyjnych, gdyż te, jak wyżej wykazano, pozwalają na prawidłowe zinterpretowanie przepisów Dyrektywy. Dla poparcia swojego stanowiska skarżąca powoływała się na stanowisko Rzecznika Generalnego z dnia 5 marca 2009 r. wyrażone w opinii do sprawy C-397/07, który podniósł, że odmienne niż powyżej przedstawione rozumienie operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b, prowadziłoby wbrew intencji Dyrektywy do niejednolitego stosowania opodatkowania spółek w starych i nowych państwach członkowskich. W dniu 1 lipca 1984 r. stare państwa członkowskie były zobowiązane do stosowania obniżonej stawki podatku do operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b) i z tego też powodu operacje te na mocy Dyrektywy 85/303 należało obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego. Gdyby w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły później, w przypadku operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b) odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r., a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel dyrektywy, jakim jest doprowadzenie do ujednolicenia. Skarżąca podkreślała, że Polska ani w Akcie przystąpienia, ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji z dniem 1 maja 2004 r., zatem istniejący na gruncie przepisów krajowych podatek od czynności cywilnoprawnych musi być uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335. Końcowo skarżąca podkreślała, iż z dokonanej wykładni dyrektywy 69/335 (w tym preambuły do tej dyrektywy), jak również z orzecznictwa ETS jasno wynika treść art. 7 dyrektywy wskazująca, że czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest zwolniona z podatku kapitałowego. W skardze zaakcentowano, iż przedstawione przez podatnika stanowisko potwierdzają wyroki Sądów Administracyjnych, w tym wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. (III SA/ Wa 920/08), wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009r (sygn. akt III SA/Wa 527/09), jak również wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009r. (sygn. akt I SA/Kr 813/09). Sąd w przywołanych wyrokach stwierdził, iż skoro po 1 stycznia 1986 r. żadne co do zasady państwo członkowskie nie mogło opodatkować aportu przedsiębiorstwa lub jego części, natomiast ani w traktacie akcesyjnym, ani w żadnym innym akcie prawnym nie została wprowadzona możliwość odstąpienia Polski od obligatoryjnego zwolnienia z podatku takich transakcji, PCC od wniesienia aportu do spółki jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Skarżąca podkreślała, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów dyrektywy 69/335, uznając, że odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w stosunku do Polski powinno być stosowane tylko i wyłącznie w zakresie, w jakim przepisy prawa krajowego przewidywały zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,50% lub niższą dla czynności objętych zakresem dyrektywy 69/335. W ocenie skarżącej organ podatkowy nie zajął stanowiska w zakresie prawidłowej implementacji dyrektywy, jak również nie wziął pod uwagę przepisów zmieniających Dyrektywę. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy ograniczył się jedynie do przywołania art. 7 ust. 1 dyrektywy, bez analizy zmian dyrektywy wskazując, iż art. 7 ust. 1 dyrektywy nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. W końcowej części skargi zaakcentowano, że właściwa wykładnia prawa oznacza bowiem ustalenie treści normy prawnej prawa wspólnotowego zgodnie z zasadami jego wykładni, a zatem prawidłowe odkodowania normy powinno nastąpić nie tylko poprzez literalną interpretację przepisu, ale również poprzez uwzględnieniu celu dyrektywy, dyrektyw ją zmieniających oraz dorobku orzeczniczego. Natomiast celem ustanowienia Dyrektywy 69/335, było zharmonizowanie przepisów w ramach Wspólnoty Europejskiej. Stosowanie różnych stawek w krajach Wspólnoty prowadzi w oczywisty sposób do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału, stąd zdaniem skarżącej nie sposób zaakceptować zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji rozumienia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 27 września 2010 r. zostało zawieszone postępowanie sądowe w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08 skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalne dotyczące wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe. Na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. pełnomocnik organu podatkowego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Okoliczności faktycznie są niesporne. Wynika z nich, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, który w całości został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Spór sprowadza się do oceny prawidłowości implementacji Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, a także wykładni art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. W konsekwencji należy odpowiedzieć na pytanie, czy dokonana przez spółkę czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W ocenie organów podatkowych czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,5%. Skarżąca spółka z kolei twierdzi, że podatek został pobrany nienależnie, ponieważ czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie mających bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Krajowa regulacja dotycząca opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej wnikała z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki. Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Bezsporne jest zatem, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki została opodatkowana zgodnie z ustawą krajową. Twierdzenie, iż podatek ten był nienależny – jak wyżej wskazano – strona opiera głównie na wadliwości implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, skutkiem czego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest w omawianym zakresie niezgodna z prawem wspólnotowym, co wyklucza jej stosowanie i nakazuje zastosować bezpośrednio wspomnianą Dyrektywę. Rozważania Sądu należy rozpocząć od wskazania, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, iż dyrektywa zmierza do osiągnięcia określonego stanu prawnego z uwzględnieniem stanu gospodarczego i społecznego, a więc można powiedzieć, że podlega ona urzeczywistnianiu. Ustalenie rezultatu, który ma być osiągnięty na skutek implementacji konkretnej dyrektywy następuje poprzez wykładnię wszystkich przepisów dyrektywy oraz jej preambuły. Dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez Państwo Członkowskie w określonym czasie. Dyrektywy po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Nie ulega także wątpliwości, iż od czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej sąd krajowy ma obowiązek działania na rzecz urzeczywistnienia rezultatu, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 249 TWE, a więc dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Owa wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004 r. s. 36). Sąd podziela przy tym pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K. o istnieniu granicy możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego. Pogląd ten zgodny jest z orzecznictwem TWSE, wyrażonym m.in. w wyroku TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyroku TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA. (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). Dokonując analizy implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego w świetle powyższych rozważań istotne znaczenie należy przypisać dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przed tą datą Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Wszelkie zasady opodatkowania lub zwolnienia czynności objętych zakresem pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Ustawodawca polski miał zatem zupełną swobodę w zakresie nakładania podatku kapitałowego od poszczególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień z tej daniny publicznej. Z dniem 1 maja 2004 r. Polskę zaczął obowiązywać - na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach - wspólnotowy porządek prawny, którego elementem jest Dyrektywa nr 69/335/EWG. Jak z kolei wynika z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U.UE.z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.), od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Na aprobatę zasługuje pogląd Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzający, że żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie przewiduje on także żadnych odstępstw w stosunku do Polski w odniesieniu do tej dyrektywy. Stwierdzić zatem należy, iż jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23). Oznacza to, że skład orzekający, mając na względzie przytoczone powyżej zasadnicze aspekty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenia acquis communautaire do jej porządku prawnego, stoi na stanowisku, iż historyczna wykładnia celów i przepisów omawianej dyrektywy nie może oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. W tym zakresie, zasadne jest odwołanie się do wykładni zawartej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 w postępowaniu Optimus-Telecomunicaçes SA przeciwko Fazenda Pública. Trybunał, analizując sytuację Państwa Członkowskiego (w tej sprawie - Portugalii), które nie miało takiego statusu w momencie wydawania i obowiązywania dyrektywy 73/79 podkreślił, iż przed dniem przystąpienia dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia przystąpienia wprowadzane do porządku prawnego danego państwa wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Jak wskazał ETS historyczna interpretacja celów dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu danego państwa do Wspólnot, a w przypadku takiego przystąpienia, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W konsekwencji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Przypomnieć należy, że wątpliwość co do interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w odniesieniu do Polski, znalazła swój wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wniesionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08: "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?". TSUE odpowiedział na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10, stwierdzając: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." TSUE w wyroku tym wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Nadto z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Oznacza to, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Jak stanowi art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym, zgodnie z art. 1 dyrektywy podatkiem kapitałowym) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 omawianej Dyrektywy. I tak art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok TSWE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dell’Economia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009). Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy po zmianach dokonanych dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Wskazać ponadto należy, że art. 7 Dyrektywy odwołując się do daty 1 lipca 1984 r. precyzyjnie, kategorycznie i bezwarunkowo obejmuje zwolnieniem te transakcje, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Obowiązek wprowadzenia owego zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku odmiennej regulacji (co było możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej) w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. O ile nie budzi wątpliwości, iż data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r., o tyle nie mogą znaleźć zastosowania - na gruncie niniejszej sprawy - nieobowiązujące w momencie przystąpienia (akcesji Polski do Unii) przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonywano zmian dyrektywy 69/335, uchylone przed dniem 1 maja 2004 r. Wskazać w tym miejscu zatem należy, że w dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 z późn. zm) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Skoro umowa o utworzeniu spółki kapitałowej podlegała opodatkowaniu ustawowemu, to stosując regułę interpretacyjną a maiori ad minus, także opodatkowaniu podlegała zmiana umowy takiej spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego. Nadto, w rozporządzeniu, wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej, przewidziano (§ 54 ust. 1, 3 i 4), że opłata skarbowa od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego spółki wynosi: 10% od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5% od innych wkładów, przy czym podstawę obliczenia tej opłaty w przypadku powiększenia kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) były wyższe niż stawka 0,50%, wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Wobec tego zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania, a u.p.c.c. nie jest sprzeczna z prawem unijnym. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W kontekście zarzutów skargi należy także podkreślić, iż przewidziana art. 7 ust. 1 pkt. 9 u.p.c.c. stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem tej dyrektywy, która zmierza do ograniczenia w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobodnego przepływu kapitału. Powyższe stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie we wskazanych już wyrokach ETS w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaçöes SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale: Ministério Público (Portugalia - opubl. www.curia.eu) oraz w sprawie C – 372/10 w sprawie B sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. Ponadto istotne znaczenie należy także przypisać istnieniu odstępstwa na rzecz Grecji, zawartego w art. 7 (i art. 4. ust. 2), wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności. Stwierdzając zatem bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy oraz przyjmując prawidłowość implementacji do krajowego porządku prawnego ww. Dyrektywy, zasadnym jest stwierdzenie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej nie naruszała prawa. Jak już bowiem podniesiono, Dyrektywa stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, a zatem nie ma zastosowania do opodatkowania umów spółek oraz ich zmian. Uznanie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy za niezasadny skutkuje koniecznością uznania za niezasadnego zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k) i art. 7 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W świetle powyższych uwag nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut narusznia art. 72 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem nadpłata nie powstała, bowiem kwota spornego podatku została pobrana przez płatnika należnie, to ze względów już wyrażonych nie może być mowy o niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Reasumując, w świetle powyższych konstatacji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów należało uznać za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.