III SA/Gl 69/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję z [...] r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji, UKS) w przedmiocie określenia "A" Spółka z o.o. w R. (dalej: spółka, skarżąca) zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania i obliczania podatku VAT Dyrektor UKS ustalił, że w deklaracji podatkowej za kwiecień 2013 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że zamiast nadwyżki powinien był wykazać zobowiązanie w kwocie [...] zł podlegające wpłacie na konto urzędu. Nadto winien również zapłacić podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wynikający z wystawionych faktur sprzedaży w kwocie [...] zł. Jak wynika z rejestrów zakupów w kwietniu 2013 r. "A" kupowała od K "B" spółka z o.o. Spółka komandytowa w Z. miał węglowy 0-1 mm – flotokoncentrat (8 faktur), węgiel energetyczny CSM (19 faktur) i DARKOV (14 faktur) oraz koks odlewniczy (6 faktur), łącznie na kwotę netto [...] zł i VAT [...]zł (brutto [...]zł). Spółki nie miały stałej umowy o współpracę a zamówienia składane były telefonicznie w okresach miesięcznych odrębnie dla każdego asortymentu. I tak w ramach zamówienia nr [...]z 28 marca 2013 r. dostarczany był węgiel energetyczny [...], a przewoźnikiem węgla z dwóch czeskich kopalń była firma "C" ze S., a wg zamówienia nr [...] z 28 marca 2013 r. flotokoncentrat w ilości [...] EUR/t. P. był ten sam. Podobnie było z zamówieniem nr [...] z 28 marca 2013 r. dotyczącym koksu odlewniczego w ilości 250 t w cenie [...] EUR/t. Jak zeznał P. K., prezes "B" , towar dostarczany skarżącej kupowany był bezpośrednio z kopalń na terenie Republiki Czeskiej od firmy "D" . Kontakt został nawiązany telefonicznie w inicjatywy skarżącej, która szukała dostawców węgla. Dostawy również były uzgadniane telefonicznie, podobnie jak zlecenie transportowe (raz w tygodniu). Faktury były wystawiane na podstawie awiza dostawy. Firma transportowa odbierała towar z kopalni i po zawróceniu na granicy polsko-czeskiej w C. lub C. dalej przewoziła towar do odbiorcy końcowego w Czechach lub Słowacji. Koszty transportu do granicy ponosiła "B" , a od granicy odbiorca towaru. Towaru nie ubezpieczał. Z listów przewozowych CMR wynika, że nadawcami towaru była firma "E" AS z O. a miejscem załadunku O. , H., D., C., .C. i L. . Miejscem przeznaczenia C. lub C.. Przesłuchany A. K. wyjaśnił, że od 5 lat współpracuje ze spółką "A" i świadczy na jej rzecz usługi transportowe ciągnikiem siodłowym z naczepą wywrotką. Przewozi flotokoncentrat i miał węglowy. Aktualnie posiada 7 zestawów ciągnik + naczepa. Korzysta również z podwykonawców. Towar wozi na trasie C.-N. oraz S.-N.. Wcześniej jednak ten towar przywozi z Czech dla "B". Od K. W. (prokurenta skarżącej) dostaje telefonicznie lub mailem informację o terminie dostawy i jej wielkości oraz miejscu załadunku. Miejsce przeznaczenia w CMR wpisuje kierowca wg jego dyspozycji, które jest uzależnione od dalszego przeznaczenia towaru. N. to miejscowość w której znajduje się kopalnia węgla brunatnego. Wyjaśnił, że towar po załadunku był przywożony do Polski ale nawrót do Czech następował na pierwszej stacji benzynowej tuż za granicą. Czasem kierowca wykonywał dwa kursy dziennie. O dostawach miału i koksu decydował M. P. z firmy "F" , która była jego odbiorcą. On dostarczał "Dadaci list", odpowiednik CMR na terenie Czech, w którym jego firma lub inna widniała jako nadawca towaru. On też pokrywał koszty transportu na terenie Czech. A.K. wskazał także kierowców (A. A., D. B., S. B., M. C., P. K., K. K., A. P., S. S., Z. Z.), których zatrudniał oraz, którzy z nim współpracowali. Zostali oni przesłuchani w charakterze świadka i potwierdzili powyższy przebieg realizowanych transportów, które nigdy nie były rozładowywane w Polsce, gdzie pobyt trwał od kilku do kilkunastu minut. Zazwyczaj CMR wywozowe były opieczętowane w poz. 1 i 22 pieczątką "A" , a jako odbiorca wskazana była "F", Również w "Dadaci list" był wskazany nadawca i odbiorca towaru a kierowca wpisywał tylko wagę z CMR. Nikt przy rozładunku nie potwierdzał dostawy towaru. K "B" rozliczała nabywany miał węglowy-flotokoncentrat, węgiel energetyczny i koks w kopalniach czeskich jako wewnątrzwspólnotową dostawę, a dalszą sprzedaż "A" jako dostawę krajową. Ponieważ jednak dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe może wystąpić wyłącznie w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczania towarów, bez względu na to, który dostawca w łańcuchu organizuje transport, należało uznać, że w sytuacji gdy faktyczne przemieszczenie towarów następuje pomiędzy dwoma podmiotami poza terytorium kraju, transakcje te nie mają charakteru wewnątrzwspólnotowego i nie mogą być jako takowe rozliczane. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że K "B" kupowała wewnątrzwspólnotowo towary w Czechach, które sprzedawała skarżącej "A" jako dostawa krajowa, a ta dokonywała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy czeskiej "F" lub sprzedaży krajowej na rzecz "G" , która dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej na Słowację (flotokoncentrat). Towar ten też nie był nigdy przeładowywany. Powyższe dowodzi, że krótkotrwałe przekraczanie granicy przez pojazdy transportujące sporne towary nie wiązało się z ich dostawami do podmiotów krajowych, a transakcje te nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski. Towary były kupowane od firm czeskich i dostarczane do firm na terenie Czech lub Słowacji. Celem transportu przez Polskę było wyłącznie przekroczenie granicy a nie dokonanie dostawy do jakiegokolwiek kontrahenta. Krótkotrwałe przekroczenie granicy miało wyłącznie na celu pozorowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy towarów. Dalej organ wskazał na zapis art. 22 ust. 2 ustawy VAT, który wprost znajduje zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i dowodzi, że nie było faktycznych dostaw do towaru do K "B" i "A" , a dokonane transakcje z faktycznym przemieszczeniem towaru w ramach jednego transportu miały miejsce poza krajem. Krótkotrwałe przekroczenie granicy nie wiązało się z dostawą na rzecz podmiotów krajowych i jako takie nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju. Służyły upozorowaniu dostaw na terenie kraju. O trafności powyższego poglądu przekonuje zestawienie CMR dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez K "G" i wewnątrzwspólnotowej dostawy przez skarżącą na k.24-29 decyzji organu I instancji. Uwzględniając zatem rozliczeniach podatku VAT faktury zakupu towaru od K "B" skarżąca naruszyła art. 86 ust 1 i 2 ustawy VAT, gdyż nie odzwierciedlały one czynności dokonanych w rzeczywistości przez ich wystawców o dokonując odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT i zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Organ nie uwzględniła zatem w rozliczeniu za kwiecień 2013 r. faktur wystawionych przez K "B" w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. Lustrzanym odbiciem powyższych ustaleń jest dokonywanie przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zakupionych od K "B" do "F" . Łączna wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw deklarowanych przez skarżącą wynosiła [...] zł, VAT 0 zł. Miały one być wykonaniem umowy o dostawy węgla, koksu i innych wyrobów z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] Koszty transportu towaru ponosił odbiorca. Zamówienia przedłożone w toku posteęowania przez skarżącą i "F" różnią się w swojej treści, datą, ilością zamawianego towaru. Zostały złożone [...] r. odnośnie sprzedaży flotokoncentratu dla firmy "G" . K. W., prokurent i udziałowiec skarżącej zeznał, że z K "B" współpracuje od kilu lat a z "F" od 10 lat. Dostawy flotokoncentratu na Słowację nie były fakturowane na "F" a na "G" z R. . Koszty transportu ponosi dostawca lub odbiorca towaru. Wie również, że kierowcy wożąc towar przekraczają granicę i wracają do Czech. Od października 2013 r. nie dostarcza już towaru do firm czeskich. Podsumowując ustalenia kontroli organ uznał, że dostawy dokonane na terytorium Czech i Słowacji towaru zakupionego wcześniej w Czechach nie stanowią wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy VAT ani wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej ustawy, ani dostawy krajowej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Nie podlegają zatem opodatkowaniu w kraju i nie powinny zostać uwzględnione w rozliczeniach podatku VAT. Ujęcie ich stanowi naruszenia prawa skutkujące zawyżeniem obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy o kwotę [...] zł, VAT 0,00 zł, zawyżeniem podatku należnego z tytułu dostaw krajowych na kwotę [...] zł, a podatek należny o [...] zł. Rodzi również obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur na dostawy, które nie zostały dokonane na terenie kraju, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w kwocie [...] zł. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ określił skarżącej zobowiązanie w podatku VAT do zapłaty w kwocie [...] zł zamiast kwoty do zwrotu [...] zł, jaka deklarował podatnik. Szczegółowe wyliczenia organ pierwszej instancji przedstawił na str.41 i 42 decyzji Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów wniesionego odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Potwierdził prawidłowość zajętego w niej stanowiska. W uzasadnieniu wskazał, że w 2013 r. podstawowym przedmiotem działalności skarżącej była sprzedaż hurtowa paliw stałych i produktów pochodnych węgla (koksu, miału i flotokoncentratu). W ramach pośrednictwa dostawy towarów posiadała stałych dostawców, Kompanie Węglową i Spółkę "B" . W rzeczywistości szczegóły dostaw ustalane były przez firmę "F" w Czechach z bezpośrednim przewoźnikiem, "C" . W zakresie podatku naliczonego organ zakwestionował prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez K "B" na łączna kwotę [...] zł, VAT [...] zł, gdyż nie uznał ich za transakcje krajowe i podlegające opodatkowaniu w kraju. W zakresie podatku należnego zakwestionował faktury dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz "F" w C. i "G" z R. , gdyż towar dostarczany w ich ramach był kupowany w Czechach i tym samym transportem bez rozładunku w Polsce, z przekroczeniem granicy polskiej był dostarczany do odbiorcy czeskiego. Transakcje nie spełniały jednak definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej, a ich celem było upozorowanie takich dostaw. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i będzie miał do ich rozliczenia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT a nie art. 88 ust. 3a pkt 2, jak wskazał organ pierwszej instancji. Jednakże uchybienie to nie ma wpływu na wydane rozstrzygniecie. W konsekwencji za prawidłowe uznał ustalenie dotyczące braku zakupu w Polsce przez skarżącą towarów od "B" , a tym samym niemożność ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "F" i sprzedaży na rzecz "G" , czego potwierdzeniem są przywołane regulacje prawne ustawy VAT. Podkreślił również, że na listach przewozowych CMR dokumentujących transakcje dostaw towaru do K "B" w ramach realizacji umowy z "D" nie widnieje ta firma, która jest pośrednikiem tylko [...] lub [...] , które są odpowiednio producentem i firmą usługową w zakresie transportu kolejowego. Organ wskazał również, że nie neguje zawarcia umowy pomiędzy K "B" a "D" , ale brak jest dowodów by transakcje Skarżącej z K "B" były jej wykonaniem. Dowodzi tego dostawa towaru nie ujętego w umowie, wskazany w CMR załadowca towaru, brak znajomości tej firmy przez kierowców, brak zastrzeżenia dostaw na terenie Polski. Nie było też przeszkód faktycznych i prawnych do sprzedaży towarów przez firmę polską na terenie Czech, ani też zastrzeżeń, że węgiel załadowany w Czechach musi być dostarczony i rozładowany w Polsce bez prawa powrotnego wywozu. Za błędne organ uznał zarzuty dotyczące potwierdzenia przez CMR dostaw do Czech, gdyż w stanie faktycznym sprawy kreowały one rzeczywistość a nie potwierdzały dostawy. Towar wwieziony na krótko do Polski nigdy nie był dostarczony do miejsca przeznaczenia. Przekroczenie granicy w C. i C. pozorowało tylko dostawy, gdyż aby trafić do ostatecznego odbiorcy nie musiała przekraczać granicy Polski. Twierdzenie o regionalizacji rynku również nie znajduje potwierdzenia, gdyż zakłada rzeczywistą sprzedaż. Nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów procesowych, art. 180 § 1, 193 § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Natomiast błędne wskazanie art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy VAT pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W skardze z dnia [... ] r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji jako wydanych z naruszeniem prawa oraz zasądzenie kosztów postępowania. Powieliła zarzut odwołania podnosząc naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 127 i art. 220 O.p. przez wadliwe przeprowadzenie postępowania i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, - art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 O.p. niewskazanie podstawy prawnej wydanej decyzji, - art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów odwołania, w tym art. 6 Konwencji CMR, art. 7 ust. 1 , art. 25 ust. 1 art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 2 a także 108 ustawy VAT. - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 188 i art. 229 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym przesłuchanie P.K., K. W. i M. P. a także analizy umowy łączącej K "B" z "D" , - błędne ustalenia faktyczne prowadzące do przyjęcia, że przekroczenie granicy miało na celu pozorowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych i uzyskania korzyści podatkowej, transport przez Polskę nie był warunkiem wykonania umowy dostawy a skarżącą była rzeczywistym zleceniodawcą usług przewoźnika, - prawa materialnego; art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7, art. 22 ust. 2, art. 25 ust. 1, art. 26 ust. 2 ustawy VAT poprzez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy K "B" a skarżącą, transakcje sporne były łańcuchowymi, nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia ani wewnątrzwspólnotowej dostawy spornych towarów, błędną interpretacje zapisów CMR oraz błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 108 ustawy VAT z pominięciem celu i funkcji tych przepisów. W uzasadnieniu podkreślono, że rola organu odwoławczego ograniczyła się wyłącznie do kontroli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a nie ponownego rozpoznania sprawy, sformułowania kilku hipotez bez ich wyjaśnienia i tłumaczeniu wątpliwości dowodowych na niekorzyść podatnika. Brak również wyjaśnienia korzyści w związku z zastosowaniem stawki 0 zł przy dostawach wewnątrzwspólnotowych i bezpodstawne wzbogacenie budżetu o podatek, który winien zostać uiszczony w Czechach i Słowacji. Brak jest jakiegokolwiek przekonującego dowodu by sporne transakcje nie zostały dokonane lub by były pozorne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Odniósł się szczegółowo do każdego zarzutu podniesionego w skardze wskazując na brak jego zasadności. Podkreślił, że jedynym celem wjazdu towaru do Polski było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci żądania kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] dyby sprzedaż ta była rozliczana na terenie Czech lub Słowacji byłaby opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla niej w tym państwie a nie 0%. Nadto twierdzenie o zapłacie podatku w kwocie [...] zł, jest nieścisłe, gdyż jest to jednocześnie kwota podatku naliczonego, która zwróciła się w rozliczeniu za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł, a reszta obniżyła kwotę podatku należnego w rozliczeniu za ten miesiąc. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i błędnych ustaleń faktycznych są konsekwencja innej oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Na rozprawie w dniu 27 marca 2015 r. strony podtrzymały swoje stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie “p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b, warunkiem uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi są wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie i zakazem reformationis in peius. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących przede wszystkim naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżąca. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z poglądami orzecznictwa dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Aby jednak ustosunkować się do zarzutów natury procesowej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie, która determinuje czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem prawa do obniżenia podatku należnego jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywista transakcję nabycia towarów i usług, przy czym transakcja ta ma być dokonana na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). Oznacza to, ze tylko w związku z transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Pogląd ten jest ugruntowany również w orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA). Nie budzi zatem wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Takie stanowisko jest zgodne z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które zapadło już na tle Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. nr L 145, s. 1), z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23 czy aktualnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47). W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę obecnie dyrektywę 2006/112/ WE (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑273/11 Mecsek‑Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, że nabywane w Czechach towary były następnie bezpośrednio odprzedawane również na terenie Czech lub do Słowacji z pominięciem terytorium Polski. Nie były zatem dokonywane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Polski, dostawy krajowe w Polsce ani nie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe ich nabycie. Celem transportów przez terytorium Polski było wyłącznie przekroczenie granicy, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji handlowej na terenie Polski. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez K "B" mimo, ze dostawa nie miała miejsca w kraju i towar nie był dostarczany do polskiego konsumenta. Zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wręcz transakcje niedokonane. Konsekwencja powyższego ustalenia było uznanie, że skarżąca nie tylko nie dokonała zakupu spornych towarów od K "B" ale również nie dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "F" czy dostawy na rzecz "G" Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Tym samym krótkotrwały tranzyt (bez rozładunku) przez terytorium Polski, który nie był nawet konieczny dla realizacji zobowiązania skarżącej wobec nabywcy nie może być uznany za wywóz towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Skarżąca dokonała zatem rozliczenia podatku VAT z naruszeniem tego przepisu, jak i art. 42 ust. 1 ustawy VAT, skoro wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru nie miała miejsca. Podobnie bezpodstawnie skarżąca opodatkowała dostawę na rzecz "G" według stawki obowiązującej w kraju, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, chociaż dostawa ta na terenie kraju nie miała miejsca. Prawidłowo tez organ zastosował art. 108 ustawy VAT w stosunku do faktur wystawionych na rzecz "G" - pomimo, ze w stosunku do transakcji między stronami wskazanymi na fakturze nie powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek zapłaty kwoty odpowiadającej równowartości wykazanego w fakturze podatku VAT stanowi sankcję za jej wystawienie. Art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły wskazanym wyżej przepisom procesowym. Podjęły bowiem niezbędne i możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Również ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. W świetle zebranego materiału dowodowego podnoszone przez stronę zarzuty, nie znajdują uzasadnienia. Spółka rozliczając podatek VAT za kwiecień 2013 r. oparła się na dokumentach poprawnych formalnie ale nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Nie wykorzystała też możliwości korekty deklaracji podatkowej po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowody jednoznacznie potwierdza pozorowany charakter prowadzonej działalności w zakresie handlu węglem, miałem węglowym i koksem przez poszczególne podmioty gospodarcze w łańcuchu następujących po sobie firm w tym przez skarżącą oraz przemawia za tezą, że celem utworzenia łańcucha firm od K "B" do "F" było uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym w kraju transakcji ze spółką "B" . Nie znalazł potwierdzenia w treści umowy z 20 marca 2013 r. pomiędzy K "B" a [...] ze Szwajcarii, że węgiel sprzedawany polskiej spółce był dostarczany do Polski i mógł być sprzedawany wyłącznie w Polsce pod rygorem rozwiązania umowy. Nie zgadza się ilość określonego umowa towaru, jego asortyment i miejsce odbioru towaru. Ze spornych faktur wynika, że K "B" dostarczyła skarżącej koks odlewniczy, którego umowa nie obejmowała oraz nadawca towaru była firma [...] lub [...] z O. . Na żadnym z dokumentów, w tym CMR nie widniej firma [...] jako dostawca towaru, co dowodzi, że dostawy te nie były wykonaniem wskazanej umowy a firma nie była jedynym dostawcą "B" . Należy też zgodzić się z organami podatkowymi, że nie znalazło potwierdzenia twierdzenie skarżącej o "regionalizacji rynku zbytu" wskazane umową nr [...] , która nie była przez K "B" w pełni realizowana. Dostarczano do Czech inny towar niż wskazany w umowie oraz w ilościach wykraczających poza jej zapisy. Nie może też ograniczyć swobody przepływu towarów żaden zapis umowy. Można jednak zastrzec wyłączność dostaw towaru na rynek Polski, co przeczy jednak dostawom na rzecz "F". Należy też zgodzić się z organem podatkowym, że firma "D" mogła być jednym z pośredników w łańcuchu dostawców spornego towaru, co nie wyklucza jego sprzedaży w Czechach. Należy też zgodzić się z twierdzeniem, że jedynymi przepisami ustawy VAT mającymi w sprawie zastosowanie jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 108. Skoro zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nabyła prawo dysponowania towarem wskazanym na fakturze jako właściciel na terenie Polski, to transakcje te nie podlegają polskiej ustawy VAT. K "B" wskazywała tylko miejsce załadunku, natomiast firma transportowa działa na podstawie instrukcji skarżącej, która od 10 lat współpracuje z firmą "F" . Potwierdzają to również zeznania kierowców dotyczące wypełniania CMR i "Dadaci list" oraz ustalenia dotyczące miejsca przekroczenia granicy polskiej. Należy tez podkreślił, że dokument CMR mają charakter dowodu, jeżeli nie zostaną zebrane dowody przeciwne (art. 6 Konwencji CMR), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Dokumenty CMR i faktury mają potwierdzać rzeczywiste transakcje a nie je kreować. Towar był transportowany jednym pojazdem, bez rozładunku, a przekraczał granice celem pozorowania dwóch odrębnych transakcji. Od daty załadunku było wiadomo, kto jest odbiorcą towaru i gdzie nastąpi jego rozładunek i wystawianie CMR był zbędne, gdyż miejscem tym nigdy nie był C. ani C. . Nie było to też miejsce ostatecznej konsumpcji czego wymaga art. 40 dyrektywy 2006/112/WE czy zakończenia wysyłki, jak stanowi art. 33 ust. 1 tej dyrektywy. W tym świetle poczynionych ustaleń dowodowych nie ma wątpliwości, że skarżąca nie dokonywała zakupu towarów ujętych w spornych fakturach w ramach transakcji krajowych, ani też ich sprzedaży wewnątrzwspólnotowej. Została wprowadzona w łańcuch firm pośredniczących w dostawie tych towarów pomiędzy firmami [...] albo [...] a "F" z siedziba w Czechach celem uzyskania korzyści w ramach rozliczenia podatku VAT czego potwierdzeniem jest złożona deklaracja podatkowa i zaskarżona decyzja. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należało uznać, że transakcje obrotu miałem węglowym – flotokoncentrat, węglem energetycznym [...] i [...] miał oraz koksem odlewniczym realizowane pomiędzy "B" , "A" I "F" miały wyłącznie charakter pozorny. Tym samym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadnie tym samym pozbawiono skarżącą prawa do podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak również nałożenie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy sankcji za wystawienie faktur z wykazanym podatkiem VAT odpowiadającej jego wartości. Wbrew twierdzeniom skargi strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które świadczyć mogłyby o tym, że zakwestionowane transakcje miały inny cel niż wskazany przez organy podatkowe. Podniesione zaś zarzuty zarówno w odwołaniu jak i w skardze stanowią jedynie polemikę z poczynionymi ustaleniami lub ich oceną, ale nie stanowią dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Odnośnie zarzutu skarżącej dotyczącego nie przesłuchania wskazanych świadków to należy stwierdzić, że organ posiłkował się przesłuchaniami P. K., A.K. oraz K. W. jako strony w niniejszym postępowaniu, co czyni podniesione zarzuty chybionymi, tym bardziej, że nie wskazuje na jakie okoliczności osoby te miały by być przesłuchane. Należy jeszcze raz podkreślić, że organ dokonał oceny zeznań przesłuchanych osób, w tym wskazanych wyżej i kierowców. Wyjaśnił, które dowody wskazują na świadomy udział skarżącej w fikcyjnych transakcjach wewnątrzwspólnotowych i dlaczego. W szczególności wskazał na wieloletnia współpracę K.W. ze spółką "B" , "F" i "C" (k. 36 decyzji UKS) i fizyczne przekraczanie granicy, bez konsekwencji faktycznych dla krajowych rozliczeń podatkowych. Sąd nie uznał tez zasadności zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie zawarte w nim wymogi, w tym co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary i należytej staranności skarżącej przy doborze kontrahentów handlowych. Klauzula słusznościowa została wprowadzona do systemu VAT w wyniku orzecznictwa TSUE. Jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego VAT z powodu braku transakcji opodatkowanej. Co więcej takie stanowisko potwierdza również najnowsze orzecznictwo TSUE. Natomiast w przedmiotowej sprawie organy bezsprzecznie ustaliły i dowiodły, że transakcje pomiędzy kontrahentami skarżącej miały wyłącznie charakter pozorny. Należy też podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze zarzutów w istocie sprowadzają się one do wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. W sprawie strona nie przedstawiła dowodów przeciwnych ani tez nie wykazała, że dokonana przez organy podatkowe ich ocena wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i narusza zasady logiki czy doświadczenia życiowego. Z tych też względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 p.p.s.a.