III SA/Wa 3277/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2015 r. sprawy ze skargi B. s.c. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2014 r. nr IPPP2/443-374/14-4/KBr w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę B. s.c. (dalej zwana: Skarżącą lub Spółką) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wydania materiałów-nagród w ramach akcji marketingowej. W stanie faktycznym oraz związanym z nim zdarzeniem przyszłym Skarżąca wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności świadczy szeroko rozumiane usługi reklamowe, w tym usługi organizacji i obsługi konkursów, loterii, programów lojalnościowych i innych akcji promocyjnych/marketingowych/reklamowych/ lojalnościowych (dalej jako: "akcje marketingowe"). Skarżąca nawiązuje współpracę z kontrahentami, w ramach której świadczy usługi polegające na organizacji i obsłudze różnego rodzaju akcji marketingowych. W ramach usług świadczonych kontrahentom, Spółka nabywa materiały promocyjno-reklamowe (dalej jako: "materiały-nagrody"), które następnie wydaje uczestnikom tych akcji marketingowych (dalej jako: "laureaci"). Wydanie materiałów-nagród, co do zasady, odbywa się w ten sposób, że Spółka przekazuje materiały-nagrody na rzecz laureata akcji marketingowej. Spółka kupuje te materiały-nagrody we własnym imieniu. Zlecający usługę reklamową nie staje się właścicielem tych materiałów-nagród, nie dochodzi również do wydania nagród zlecającemu. Skarżąca kalkulując należne jej za wyświadczoną usługę wynagrodzenie, uwzględnia koszty związane z obsługą danej akcji marketingowej, swoją marżę oraz wartość nabytych materiałów-nagród. W związku z powyższym opisem Skarżąca spytała czy w tak przedstawionym stanie faktycznym czynność polegająca na wydaniu materiałów-nagród przez Spółkę na rzecz laureatów akcji marketingowych będzie podlegać opodatkowaniu VAT? Zdaniem Spółki czynność polegająca na wydaniu materiałów-nagród laureatom akcji marketingowych nie powinna stanowić czynności podlegającej po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe Spółka oparła na fakcie, że wydanie materiałów-nagród nastąpi w ramach świadczonej usługi reklamowej i będzie stanowić element tej usługi, którą Spółka będzie świadczyć na rzecz kontrahentów, i która to usługa reklamowa będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej. W ocenie Spółki, w sytuacji gdyby czynność wydania materiałów-nagród uznana została za czynność opodatkowaną VAT (stanowiącą oddzielną dostawę towaru), to skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem podatkiem VAT de facto tej samej czynności - w pierwszej kolejności jako dostawy towarów (w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.), następnie jako świadczenia usług w ramach świadczonej usługi reklamowej (w skład której będzie wchodzić m.in. nabywanie i wydawanie materiałów-nagród). Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca nadmieniła, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (niemal analogicznie, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie zgodnie z art. 73 Dyrektywy (jak również art. 11 cz. A ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. 77/388/EWG) "podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Zatem nawet gdyby przyjąć, że mamy do czynienia nie z jedną, kompleksową usługą marketingową, a z dwoma świadczeniami, tj. świadczeniem usługi marketingowej i dostawą towarów, to obydwie czynności będą stanowić czynności opodatkowane (świadczenie usług na rzecz zleceniodawcy i odpłatna dostawa towarów na rzecz laureata). Przyjmując takie stanowisko, należałoby uznać, że Spółka dokonywałaby odpłatnych przekazań towarów na rzecz laureatów stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., za które płaciłaby osoba trzecia, zatem czynność ta de facto byłaby opodatkowana VAT. Konsekwentnie dochodziłoby do świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy i dostawy towarów na rzecz laureata (za którą to dostawę płaciłby zleceniodawca). Obie te czynności dokonywane byłyby odpłatnie - odrębna od świadczenia usługi marketingowej dostawa towarów miałaby charakter dostawy odpłatnej, wykonanej na rzecz uczestników/laureatów za odpłatnością dokonaną przez osobę trzecią (zleceniodawcę). W rezultacie należy uznać, że Spółka dokonuje odpłatnych przekazań towarów na rzecz laureatów stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., za które płaci osoba trzecia. Czynność ta jest zatem opodatkowana VAT. Tym samym dodatkowe, odrębne opodatkowanie VAT wydania nagrody laureatom prowadziłoby do ponownego opodatkowania tej samej dostawy. Podsumowując swoje stanowisko Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie wydawanie materiałów-nagród będzie elementem usługi polegającej na kompleksowej obsłudze akcji marketingowej i z tego też powodu nie ma podstaw by uznać, że sama czynność wydania przez Spółkę materiałów-nagród jest czynnością podlegającą odrębnemu opodatkowaniu VAT. Jednocześnie taka czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ale w sposób pośredni w ramach świadczonej usługi reklamowej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2014r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na przepisy u.p.t.u., w tym art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 ust. 2. Wskazał, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, iż dla uznania, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Minister podkreślił, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów i otrzymaną zapłatą. Nadmienił, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade DeveIopment Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Minister Finansów wskazał, że pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Zdaniem Ministra Finansów czynność wydania przez Spółkę towarów w ramach usługi organizowania akcji marketingowych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 u.p.t.u. Zauważył, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie - tj. uczestników akcji marketingowych (laureatów) - prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Spółkę. Fakt, że wydanie ww. towarów następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług polegających na przeprowadzeniu akcji marketingowych przez Spółkę na rzecz kontrahentów, obejmuje również koszty nabycia ww. towarów przez Spółkę. W takim przypadku zatem zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji marketingowej) lecz Zleceniodawca, na rzecz którego usługa jest wykonywana. Czynność wydania towarów uczestnikom akcji marketingowych w ramach świadczonej usługi, stanowi zatem odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Minister Finansów dla potwierdzenia swojego stanowiska przywołał rozważania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności, lecz obejmuje także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług" należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. TSUE wskazał, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga jednak dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy, wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej. W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu, który dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. Minister Finansów wskazał, że skoro otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy wykonania przez Spółkę działań promocyjnych oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie nieodpłatnie przekazywane, zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zleceniodawcę obejmuje w rzeczywistości dwa elementy - pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy (działania promocyjne), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego Zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (uczestników akcji marketingowych). Minister Finansów wyjaśnił ponadto, że z orzeczeń TSUE wynika, że całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniach TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C- 111/05 Aktiebolaget NN. Minister wyjaśnił, że w związku z powyższym zgadza się ze Spółką w odniesieniu do kwestii opodatkowania podatkiem VAT świadczeń kompleksowych. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów podkreślił, że opodatkowanie nieodpłatnego wydania towarów przez Spółkę na rzecz laureatów nie doprowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako świadczenia usługi promocyjnej i drugi raz - jako dostawy towarów. Opodatkowaniu podatkiem VAT - jako dostawa towarów - podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Zleceniodawcy za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT - jako wynagrodzenie za świadczenie usługi. Zatem, wbrew stanowisku Spółki, wydanie przez nią towarów w ramach świadczonej usługi, jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej. Minister Finansów wyjaśnił ponadto, że usługa marketingowa świadczona przez Spółkę, gdzie wydawanie towarów w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. Zdaniem Ministra Finansów w ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz uczestnika. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje Zleceniodawca. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Spółka powinna zatem wykazać dostawę towaru jako odrębną od świadczonej usługi transakcję. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 8 sierpnia 2014r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie zgadzając się z treścią interpretacji wydanej przez Ministra Finansów złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5, art. 7, art. 8, art. 29 (w brzmieniu do końca 2013 r.), art. 29a u.p.t.u., art. 73 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (2006/112/WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej jako "Dyrektywa", poprzez ich błędną wykładnię, które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W jej ocenie czynność polegająca na wydaniu materiałów-nagród laureatom akcji marketingowych (np. zwycięzcom konkursu) w przedstawionym stanie faktycznym nie powinna stanowić czynności podlegającej po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe Spółka opiera na fakcie, że wydanie materiałów-nagród nastąpi w ramach świadczonej usługi reklamowej i będzie stanowić element tej usługi, którą Spółka będzie świadczyć na rzecz kontrahentów, i która to usługa reklamowa będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej. W ocenie Spółki, wydawanie materiałów-nagród będzie elementem usługi polegającej na kompleksowej obsłudze akcji marketingowej (np. konkursu) i z tego też powodu nie ma podstaw by uznać, że sama czynność wydania przez Spółkę materiałów-nagród jest czynnością podlegającą odrębnemu opodatkowaniu VAT. Spółka wskazała, że taka czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z tym, że w sposób pośredni w ramach świadczonej usługi reklamowej. Jednocześnie nawet gdyby przyjąć, że mamy do czynienia nie z jedną, kompleksową usługą marketingową, a z dwoma świadczeniami tj. świadczeniem usługi marketingowej i dostawą towarów, to obydwie czynności będą stanowić czynności opodatkowane - świadczenie usług na rzecz zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz laureata, za które to świadczenie usług i dostawę płaciłby zleceniodawca. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. Tekst Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. Tekst Dz. U. z 2012, poz.270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy wydanie przez Spółkę laureatom akcji marketingowej materiałów – nagród w ramach świadczonej usługi marketingowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca wyraziła pogląd, że opisana czynność nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, albowiem stanowi ona element usługi złożonej, polegającej na świadczeniu usługi reklamowej. Wobec tego zdaniem Skarżącej nie ciąży na niej obowiązek naliczenia podatku należnego, a wartość przekazanych towarów (materiałów – nagród) będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania tejże usługi reklamowej. Negując stanowisko Spółki organ stwierdził, że przedmiotowa czynność wydania nagród w ramach organizacji akcji marketingowej, stanowi odpłatną dostawę towarów i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1 u.p.t.u.. Czynność wydania towarów stanowi jeden z elementów usługi marketingowej świadczonej przez Spółkę i nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz uczestnika/odbiorcy, przy czym obie te czynności dokonywane są odpłatnie, a płatności dokonuje Zleceniodawca. Mając na uwadze tak zakreślony spór, Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę na funkcjonujące w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie nagród rzeczowych klientowi przez organizatora konkursu realizowane na zlecenie podmiotu trzeciego w ramach działań marketingowych tego podmiotu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., odrębną od części usługowej (por. np. wyroki: NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13, NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13, NSA z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1001/13, NSA z dnia 10 października 2014r., sygn.. akt I FSK 1523/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażony w wyżej wskazanych wyrokach. Biorąc powyższe pod uwagę uzasadnienie wyroku odnoszące się do rozpoznawanej sprawy będzie w znacznej części powtórzeniem argumentacji zawartej w przywołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać zatem w pierwszej kolejności należy, że wbrew stanowisku Skarżącej, nie można uznać, że dokonywanie przez Skarżącą dostawy materiałów-nagród na rzecz uczestników akcji marketingowej organizowanej przez podmiot będący zleceniodawcą Skarżącej, stanowi część kompleksowej usługi reklamowej, przez co winno być opodatkowane w ramach wynagrodzenia za tę usługę. W ślad bowiem za argumentacją wyrażoną w przywołanych orzeczeniach NSA, wskazać należy, że za odrzuceniem możliwości zakwalifikowania świadczenia Spółki jako jednego złożonego świadczenia – usługi kompleksowej – przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności istotny jest wyrok z dnia 7 października 2010 r., w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd (sprawa C-53/09), Baxi Group Ltd (sprawa C-55/09), na który trafnie powołał się Minister Finansów. Trybunał w wyroku tym uznał, że w rozpatrywanej sprawie miały miejsce dwie odrębne czynności – dostawa towarów na rzecz konsumentów oraz świadczenie usług na rzecz Baxi Group. Z wyżej wskazanych wyroków TSUE płyną następujące wnioski: - świadczenie kompleksowej usługi w zakresie organizowania i prowadzenia programów lojalnościowych, w ramach których wydawane są nagrody uczestnikom programu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie, nie może być uznane na gruncie przepisów o VAT za jedno świadczenie, - w ramach takiego świadczenia wykonywana jest dostawa towarów (na rzecz uczestnika programu) i świadczenie usługi na rzecz podmiotu zlecającego, - obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Trybunał zauważył bowiem, że Szósta dyrektywa VAT nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Do takiej konkluzji doszedł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13 (dostępne j.w.). W orzeczeniu tym NSA uznał, że "usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym, nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". W sprawie będącej przedmiotem sporu otrzymywane przez Skarżącą wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonywania przez nią usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie przekazywane laureatom tej akcji. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez zleceniodawców za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz zleceniodawców (obsługa akcji marketingowej), a drugim jest wynagrodzenie płacone przez klienta za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (wydawanie nagród). Tym samym czynność wydawania nagród wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jak słusznie zauważył Minister Finansów, wydawanie nagród klientom nieodpłatnie nie oznacza jeszcze, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną, albowiem w tej sytuacji po prostu zapłaty dokonał nie klient, lecz zlecający. Zasadnie zatem uznał Minister Finansów, że wynagrodzenie wypłacone Spółce przez zleceniodawców za wykonywane przez nią czynności obejmuje dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Opodatkowaniu podatkiem VAT – jako dostawa towarów – podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od zleceniodawcy za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe będzie jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenie za świadczenie usługi. Tym samym nie może być mowy o podwójnym opodatkowaniu tej samej czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że w wydanej interpretacji, jednoznacznie i precyzyjnie wyjaśniono, z powołaniem się na stosowne orzecznictwo, dlaczego czynność wydawania materiałów-nagród w ramach organizacji akcji marketingowej, jako odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i na jakiej podstawie tak się dzieje. Sąd, nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które należało wziąć pod rozwagę z urzędu, a które mogłyby dawać podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), oddalił skargę