I FSK 1552/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1952/14 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Rosji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1952/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: P.p.s.a., uwzględnił skargę S. z siedzibą w Rosji (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 kwietnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. i uchylił zaskarżone postanowienie oraz stwierdził, że nie może być ono wykonane w całości. 1.2. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", oraz art. 216 § 1 i art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zasadność zwrotu wymaga przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia spółki, dlatego też konieczne jest przeprowadzenie czynności sprawdzających u jednego z jej kontrahentów. 1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz o dokonanie zwrotu nadwyżki wraz z ustawowymi odsetkami od daty wymagalności do dnia zapłaty. 1.4. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy przyjął, że postanowienie NUS zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego przed upływem 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu, liczonego od dnia wpływu do organu I instancji pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji. Deklaracja podatkowa VAT-7 za listopad 2013 r. nie została skutecznie złożona w organie I instancji, gdyż nie została podpisana przez osobę do tego uprawnioną. Jak zauważył DIS, dopiero 13 stycznia 2014 r., gdy do organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo dla A. G. do podpisywania deklaracji podatkowych VAT-7 w imieniu Spółki, doszło do skutecznego złożenia deklaracji VAT-7. Tym samym termin 25-dniowy do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wskazany w deklaracji i dołączonym do niej wniosku podpisanym przez przedstawiciela podatkowego, rozpoczął swój bieg dopiero od chwili przedłożenia tego pełnomocnictwa. W dalszej kolejności organ odwoławczy rozważył zaistnienie w stanie faktycznym sprawy przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu do dokonania zwrotu podatku. Odwołując się m.in. do treści art. 274b § 1 O.p. oraz art. 272 pkt 1 - 3 O.p. organ stwierdził, że czynności sprawdzające mają na celu nie tylko sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków i stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów, ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Do takich ustaleń zmierzały działania podjęte przez organ I instancji, który w wyniku podjętych czynności sprawdzających, w tym na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., ustalił w zakresie towaru zakupionego od kontrahenta, tj. F.I.H.U. A. R., że został on zakupiony od spółek, których miejscem siedziby są "wirtualne biura". Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie przekazał jednak informacji w pełnym zakresie, tj. w zakresie poprzednich etapów transakcji, analizowanych dla potrzeb zwrotu podatku naliczonego za badany okres. Powyższe okoliczności miały fundamentalne znaczenie dla możliwości zwrotu różnicy podatku, dlatego organ I instancji był wręcz zobligowany do podjęcia stosownych działań w celu zbadania rzetelności deklarowanych transakcji. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. W świetle tego wystarczy chociażby powzięta wątpliwość co do zasadności zwrotu, aby zastosować tryb przewidziany w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie, jak wskazał DIS, organ podatkowy powziął wątpliwość co do zasadności zwrotu podatku VAT za listopad 2013 r. w sytuacji, gdy uzyskał informację, że jedyny kontrahent Strony nabywa towary od spółek, których miejscem siedziby są "wirtualne biura". 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 2.1. W skierowanej do WSA w Warszawie skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wydanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 87 ust. 6 w związku z art. 18c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie organu I instancji weszło do obrotu prawnego przed upływem 25-dniowego terminu na dokonanie zwrotu VAT, co było efektem wadliwego uznania, że uprawnienia przedstawiciela podatkowego określone w art. 18c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie obejmują podpisywania deklaracji podatkowych; 2. art. 274b § 1 w zw. z art. 272 pkt 3 O.p., wskutek błędnego przyjęcia, że dopuszczalne jest prowadzenie w ramach czynności sprawdzających u podatnika weryfikacji działalności kontrahenta podatnika, z uwzględnieniem zbadania poprzednich etapów dokonywanych transakcji z kontrahentami kontrahenta podatnika, usprawiedliwia przedłużenie terminu zwrotu VAT z powołaniem na czynności sprawdzające u podatnika. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutu dotyczącego nieskuteczności przedłużenia terminu, ze względu na doręczenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., po upływie 25-dniowego terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem WSA organ wadliwie powołał się na fragment art. 18c ust.1 pkt 1 ustawy o VAT "... w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych", skoro czynność sporządzenia deklaracji jest elementem szerszej kategorii ("...w tym...") , określonej przez ustawodawcę, jako wykonywanie w imieniu podatnika, dla którego został ustanowiony przedstawiciel podatkowy, obowiązków tego podatnika w zakresie rozliczenia podatku VAT. Skoro w powołanym przepisie jest mowa o wykonywaniu obowiązków podatnika w zakresie rozliczenia podatku, to chodzi tu o wszystkie czynności związane z rozliczeniem podatku. Nie ulega wątpliwości, że w zakresie tych czynności mieści się nie tylko sporządzenie, ale i podpisanie deklaracji. Nie ma zatem racji DIS twierdząc, że deklaracja podatkowa VAT-7 za listopad 2013 r. nie została skutecznie złożona, bowiem podpisana została przez A. G., przedstawiciela podatkowego. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 stycznia 2014 r., zostało wydane i doręczone Skarżącej po upływie 25-dniowego terminu określonego w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT (liczonego od dnia złożenia deklaracji VAT-7, co miało miejsce w dniu 2 grudnia 2013 r.). Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A 2008/8/136, Dz.U Nr 190, poz. 1170), iż "skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 737, 738 i powołany tam wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 63). W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. W szczególności zwrócenie w takiej sytuacji nadwyżki podatku po terminie (niezależnie od tego, czy podejmowano skuteczne próby jego przedłużania, czy też nie) powodować będzie, że podatnikowi przysługiwać będą odsetki za zwłokę, a nie w wysokości jak dla opłaty prolongacyjnej za okres od dnia następującego po upływie terminu do dnia faktycznego dokonania zwrotu. Chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Zdaniem Sądu trafność zarzutu dotyczącego nieskuteczności przedłużenia terminu czyniła bezzasadnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi. Jedynie więc na marginesie Sąd wskazał, że podziela także stanowisko Skarżącej co do charakteru czynności sprawdzających, w ramach których nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową, polegające na weryfikacji kontrahenta podatnika, w tym przeprowadzania u niego czynności sprawdzających, a tym bardziej badanie wcześniejszych etapów obrotu. Zdaniem WSA pogląd ten znajduje wsparcie w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z dnia 18 października 2013r. sygn. I FSK 1479/12, z dnia 28 marca 2014r. sygn. I FSK 676/13). Końcowo WSA zauważył, że organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Wskazany powyżej wyrok został zaskarżony w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z : - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania i nie zawiera wyjaśnienia, na czym polega istotność uchybienia popełnionego przez DIS i jaki wpływ miało ono na sprawę, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy; 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 18c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie; - art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. 4.2. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania – wbrew stanowisku organu zaskarżony wyrok nie narusza bowiem art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. Sąd I instancji prawidłowo zauważył, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentrowała się wokół dwóch kwestii: wykładni przepisu art. 18c ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, kształtującego uprawnienia przedstawiciela podatkowego oraz zakresu czynności sprawdzających, określonego w art. 272 O.p. WSA trafnie zauważył, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność zarzutu dotyczącego nieskuteczności przedłużenia terminu. Sąd uznał zarzut skargi w tym zakresie za trafny, w konsekwencji czego wskazał na bezzasadność rozpatrywania pozostałych zarzutów skargi. Niemniej jednak zasygnalizował, że podziela stanowisko skarżącej Spółki co do charakteru czynności sprawdzających, w ramach których nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową, polegające na weryfikacji kontrahenta podatnika. Stanowisko to zresztą podzielił później Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 3/16 (uchwała ta była też podstawą wyroku NSA z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1815/15 dotyczącej skarżącej Spółki). Zaskarżony wyrok WSA zawierał wszystkie wymagane na tym etapie postępowania w sprawie elementy, a twierdzenia pełnomocnika organu zawarte w skardze kasacyjnej, że Sąd nie wskazał wyczerpująco, jaki wpływ na sprawę miało inne rozumienie charakteru czynności sprawdzających i jak winien organ prowadzić postępowanie w sprawie przy ponownym jej rozstrzygnięciu, nie znajduje w tym stanie rzeczy uznania NSA. 5.3. Niezasadne są także pozostałe dwa zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim, zdaniem NSA, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni (i prawidłowo zastosował) przepis art. 18c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że użycie w tym przepisie zwrotu ("...w tym...") oznacza, że wymienione po tym zwrocie czynności, stanowią element szerszej kategorii określonej przez ustawodawcę w początkowej części przepisu, jako wykonywanie przez przedstawiciela podatkowego obowiązków podatnika w zakresie rozliczania podatku. Skoro w powołanym przepisie jest mowa o wykonywaniu obowiązków podatnika w zakresie rozliczenia podatku, to chodzi tu o wszystkie czynności związane z rozliczeniem podatku. Nie ulega wątpliwości, że w zakresie tych czynności mieści się nie tylko sporządzenie, ale i podpisanie deklaracji. Z tego względu dokonana przez DIS wykładnia ww. przepisu jest nieprawidłowa. Nie ma zatem racji DIS twierdząc, że deklaracja podatkowa VAT-7 za listopad 2013 r. nie została skutecznie złożona, bowiem podpisana została przez A. G., przedstawiciela podatkowego. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zostało wydane i doręczone Skarżącej po upływie 25-dniowego terminu określonego w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. 5.4. Drugi zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) również nie może odnieść pożądanego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Pełnomocnik organu argumentuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że dla skuteczności przedłużenia terminu wystarczające jest, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania (a nie doręczenia) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Stanowisko takie nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności przytoczyć należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07 (LEX nr 471631), w którym TK uznał art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:1997:623), uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa." W tym samym wyroku TK stwierdził, że: "(...) należy zaznaczyć, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 737, 738 i powołany tam wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 63). W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. W szczególności zwrócenie w takiej sytuacji nadwyżki podatku po terminie (niezależnie od tego, czy podejmowano skuteczne próby jego przedłużania, czy też nie) powodować będzie, że podatnikowi przysługiwać będą odsetki za zwłokę, a nie w wysokości jak dla opłaty prolongacyjnej za okres od dnia następującego po upływie terminu do dnia faktycznego dokonania zwrotu. Chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". NSA podzielił stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku TK m.in. w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 441/15 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Sąd stwierdził, że konieczne jest doręczenie postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego, co wynika z brzmienia art. 212 w zw. z art. 219 O.p. Tym samym nie można zgodzić się z poglądem, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Wniosku takiego nie można też wywodzić z orzecznictwa zapadłego na tle problemu "wydania" i "doręczenia" interpretacji indywidualnej, bowiem nie jest ono miarodajne w przedmiotowej sprawie. Kwestia zwrotu VAT wiąże się z realną sytuacją gospodarczą podatnika, zaś postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT wpływa na sytuację prawnopodatkową podatnika, tym samym kluczowym jest, aby akt ten został doręczony podatnikowi, czyli została przekazana stosowna informacja jej adresatowi. Opisane wyżej stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela i z tego względu, nie uznaje za zasadne zarzutów naruszenia art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. 5.5. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.