I FSK 1275/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 124/15 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2014 r. nr ITPP2/443-1102a/14/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 124/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez Gminę O. (dalej: "Gmina" lub "strona skarżąca") interpretację Ministra Finansów z 18 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina podała, że zrealizowała inwestycję polegającą na budowie krytej pływalni. Inwestycja o wartości ok. 9,6 mln zł została zrealizowana z środków własnych Gminy oraz z dotacji Ministerstwa Sportu w wysokości ok. 26% realnego dofinansowania (w kwotach brutto). Obiekt został przyjęty do ewidencji środków trwałych i oddany do użytkowania w trzecim kwartale 2010 r. oraz przekazany w zarząd w formie użyczenia - jednostce budżetowej gminy, która z wykorzystaniem obiektu świadczy usługi odpłatne i nieodpłatne. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją. Wartość początkowa obiektu ujętego w ewidencji środków trwałych zawiera całość podatku naliczonego. Podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od początku realizacji ww. inwestycji. Jednostka, której użyczono pływalnię jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie Gmina ma zamiar dokonać zamiany formy udostępniania ww. obiektu jednostce budżetowej, poprzez zamianę umowy użyczenia na umowę dzierżawy, odpłatnie w formie czynszu, dokumentując ten fakt stosownymi fakturami VAT. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: - czy na potrzeby art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") umowa o odpłatne korzystanie z obiektu zawarta pomiędzy Gminą a jej jednostką powoduje powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług? - czy w związku z udostępnieniem ww. obiektu na podstawie umowy o odpłatne korzystanie, Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2, 3, 7, 7a u.p.t.u.? Zdaniem wnioskodawcy zawarcie z jednostką umowy o odpłatne korzystanie z obiektu spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Z chwilą oddania w sposób odpłatny przedmiotowego obiektu jednostce budżetowej do korzystania, zmieni się jej przeznaczenie. Tym samym Gmina będzie miała prawo do przeprowadzenia korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 u.p.t.u. Zatem - stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a u.p.t.u. - Gmina zobligowana będzie dokonać korekty części podatku naliczonego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Pierwszym okresem korekty będzie styczeń 2015 r. (jeśli umowa dzierżawy zostanie zawarta w 2014 r.), a ostatnim okresem będzie styczeń 2020 r. (jeśli do końca 2019 r. będzie obowiązywała umowa dzierżawy). 3. 18 listopada 2014 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług dzierżawy krytej pływalni na rzecz jednostki budżetowej. Jednocześnie za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu. Organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ uznał, że wykorzystywanie krytej pływalni do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług dzierżawy na rzecz jednostki budżetowej), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie wykorzystywania ww. obiektu do czynności opodatkowanych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę Gminy na powyższą interpretację, stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"). Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że zasada neutralności wymaga aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią zakupów inwestycyjnych. Z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie ulegnie przeznaczenie pływalni na cele opodatkowane oraz umowa cywilnoprawna z jednostką budżetową z bezpłatnej ulegnie zmianie na płatną. Ta nowa sytuacja spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie prawa do odliczenia podatku VAT i to także w stosunku do poprzednich faz obrotu W efekcie WSA w Bydgoszczy przyjął, że strona skarżąca będzie mogła dokonać korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Korekta zaś winna dotyczyć 1/10 kwoty nieodliczonego podatku naliczonego za każdy rok, którego dotyczy korekta (począwszy od roku w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia aż do upływu dziesięcioletniego okresu korekty). 5. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 87 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust.7a w związku z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 1 ust. 2 w związku z art. 168 Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina, działając przez swego pełnomocnika, wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, wyrok mimo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada bowiem prawu. 7.1. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, które co należy podkreślić sformułowane zostały bardzo nieporadnie i mało czytelnie, należy przede wszystkim podkreślić, że zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji w swych wywodach pominęły, że opisana we wniosku o udzielenie interpretacji umowa, na podstawie której Gmina przekazała swojej jednostce budżetowej krytą pływalnię w zarząd w formie użyczenia (a obecnie zamierza udostępnić ww. obiekt odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy), została w rozpoznawanej sprawie zawarta między jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostką budżetową. 7.2. Jest to okoliczność na tyle istotna, że wpływa zarówno na ocenę wywodów stanowiska organu zawartego w wydanej interpretacji , jak i WSA w Bydgoszczy. Na tle przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego sprawy rozważyć przede wszystkim należało, czy na gruncie podatku od towarów faktycznie można było mówić o dostawie między dwoma, odrębnymi podatnikami, czy też zawarto ją w ramach jednego podmiotu - tj. Gminy, która może prowadzić działalność gospodarczą m. in. poprzez podległe jej jednostki budżetowe. 7.3. Brak odrębności podatkowej jednostki budżetowej gminy na gruncie podatku od towarów i usług został bowiem jednoznacznie potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). Należy przede wszystkim wskazać na wyrok TSUE z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, w sprawie Gminy Wrocław, w którym stwierdzono, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. 7.4. Wykładnia poczyniona w powołanym wyroku w sposób zasadniczy wpłynęła na interpretację art. 15 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego implementację ww. przepisu Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Spowodowało to uznanie, że jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz w takim przypadku jest nim wyłącznie gmina. Stanowisko to wcześniej wyrażone zostało także w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Jest ono ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z 6 września 2016 r., I FSK 207/15; z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2002/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 7.5. Natomiast w niniejszej sprawie kwestia skuteczności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zawartej przez Gminą a jej jednostką budżetową umowy nie była przedmiotem analizy tak ze strony organu, jak i WSA w Bydgoszczy. Zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji nie zakwestionowały jednak skuteczności tej umowy, oceniały bowiem kwestię prawa do korekty podatku naliczonego związanego z tą inwestycją na skutek oddania pływalni w odpłatną dzierżawę jednostce budżetowej, przyjmując tym samym nieprawidłowo samodzielność prawnopodatkową jednostki budżetowej Gminy. 7.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek Gminy wymagał zatem ponownej analizy, z uwzględnieniem ww. kontekstu podmiotowego zawieranej na gruncie podatku od towarów i usług transakcji, w której strona skarżąca upatruje podstaw do zmiany przeznaczenia wytworzonego obiektu oraz podstaw do korekty nieodliczonego pierwotnie podatku naliczonego. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji uchylające zaskarżoną interpretację,mimo błędnego uzasadnienia i braku oceny zasadności korekty także w kontekście art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznającego za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, w rezultacie więc odpowiada prawu. 8. W myśl art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wówczas, gdy nie ma ona uzasadnionych podstaw, ale także jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Uwzględniając powyższe należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosowanie do treści art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.