I SA/Gd 778/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A. spółka z o.o. we wniosku złożonym w dniu 24 grudnia 2012 r., o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: A. Sp. z o.o. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność produkcyjną w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką dominującą oraz B. Bank umowę kompleksowego zarządzania płynnością finansową, polegająca na automatycznych transferach nadwyżek środków pieniężnych spółki na rachunek bankowy spółki dominującej, czyli tzw. cash poolingu. Organizatorem systemu jest B. Bank wraz z oddziałami oraz spółkami zależnymi banku. Cash pooling jest stosowany w innych spółkach zależnych grupy kapitanowej, do której należy wnioskodawca. Dalej spółka przedstawiła specyfikę cash poolingu. Wskazała, że polega on na inicjowaniu i realizowaniu przez B. Bank na koniec każdego dnia roboczego (około godz. 20:00) przelewów środków pieniężnych z rachunków bankowych spółek zależnych (rachunki źródłowe) na rachunek bankowy spółki dominującej (rachunek docelowy) w takich kwotach, aby po wykonaniu przelewu saldo rachunków źródłowych było zerowe. Każda ze spółek zależnych może dokonywać z rachunków źródłowych przelewów wychodzących w celu regulowania swoich zobowiązań również na kwoty wyższe niż saldo danego rachunku źródłowego. W przypadku wykonania takiego przelewu, ujemne saldo rachunku źródłowego jest automatycznie pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku docelowym tak aby saldo rachunku docelowego ponownie wyniosło zero złotych. Scharakteryzowany przez spółkę produkt bankowy nazywany jest jednostronnym zero balansującym się cash poolingiem, ponieważ saldo każdego rachunku źródłowego na koniec każdego dnia roboczego jest zerowe oraz środki przelewane na rachunek docelowy nie są następnego dnia zwracane na rachunki źródłowe, lecz pozostają na rachunku docelowym do czasu powstania ujemnego salda na rachunku źródłowym lub do czasu wycofania się spółki zależnej z systemu. Wnioskodawca podkreślił, że w trakcie funkcjonowania cash poolingu żaden z uczestników systemu nie ma wpływu na wysokości ani daty dokonywania transferów pieniężnych, ponieważ przelewy pomiędzy uczestnikami są inicjowane i realizowane w sposób automatyczny przez oprogramowanie B. Banku, w sposób zgodny z parametrami zdefiniowanymi przez uczestników w chwili podpisywania z B. Bankiem oraz pozostałymi umowy o świadczenie przedmiotowej usługi. Kwoty przelewane w ramach cash poolingu podlegają oprocentowaniu według zmiennej stopy procentowej zdefiniowanej przez uczestników jako jeden z parametrów. Takie samo oprocentowanie przysługuje spółce dominującej B. Banku z tytułu przechowywania środków pieniężnych na rachunku docelowym. W związku z przystępowaniem do systemu spółka dominująca zawiera z każdą ze spółek zależnych pisemne porozumienie, zgodnie z którym każda ze stron zobowiązuje się do zwrotu drugiej stronie łącznej kwoty środków pieniężnych otrzymanych od drugiej strony w ramach systemu cash poolingu, powiększonej o odsetki naliczone przez B. Bank, w granicach maksymalnej kwoty wskazanej w porozumieniu. Porozumienie przewiduje, że wierzyciel może żądać od dłużnika całkowitej spłaty zadłużenia w terminie 90 dni od otrzymania przez dłużnika pisemnego wezwania. Nadto każda ze stron może spłacić, częściowo lub całkowicie, swoje zobowiązania pieniężne, przed otrzymaniem od drugiej strony żądania, o którym mowa w zdaniu poprzednim. W praktyce spłaty następują automatycznie, w ramach systemu cash poolingu obsługiwanego przez oprogramowanie B. Banku. Wnioskodawca rozważa przystąpienie do opisanego systemu cash poolingu. W tym celu założyłby rachunek bankowy prowadzony w Polsce przez B. Bank, w walucie Euro. Rachunek miałby w systemie status rachunku źródłowego. Porozumienie, które spółka zamierza zawrzeć ze spółką dominującą, nie będzie zawierało zobowiązania wnioskodawcy do dokonania na rzecz spółki dominującej jakichkolwiek przelewów wolnych środków pieniężnych. Jedyną funkcją porozumienia będzie pisemne potwierdzenie zobowiązania spółki dominującej do zwrotu otrzymanych od wnioskodawcy środków pieniężnych wraz z określonym w porozumieniu oprocentowaniem. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że spółka dominująca, która będzie stroną umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową oraz dodatkowego porozumienia posiada siedzibę i prowadzi działalność wyłącznie w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Stroną umowy i jednocześnie podmiotem świadczącym usługę cash poolingu będzie centrala banku we F. nad M. Wprawdzie spółka w celu wykonywania umowy założy rachunek bankowy w oddziale banku w Warszawie, jednak oddział ten nie będzie uczestniczył w zarządzaniu płynnością finansową spółki. Porozumienie między spółką a spółką dominującą jest ściśle związane z korzystaniem przez spółkę z usługi zarządzania płynnością finansową, świadczonej przez bank, ponieważ pełni funkcje zabezpieczającą zwrot spółce środków pieniężnych przez spółkę dominującą. Spółka zadała następujące pytanie: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym uczestnictwo wnioskodawcy w systemie cash poolingu będzie miało wpływ na zakres prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W ocenie spółki jej uczestnictwo w systemie cash poolingu nie będzie miało wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem spółki zarządzanie jej płynnością finansową poprzez wykonywanie przez oprogramowanie B. Banku przelewów wychodzących nie będzie stanowiło usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przelewy wychodzące będą dokonywane bez żadnego udziału spółki, według parametrów z góry zdefiniowanych przez spółkę w umowie z bankiem i spółką dominującą. Świadczenie usługi polega na czynnym, aktywnym działaniu z korzyścią dla usługobiorcy, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym spółka będzie jedynie biernym odbiorcą usług cash poolingu świadczonej przez B. Bank. Odwołując się do cywilistycznej interpretacji pojęcia świadczenia usług, spółka wskazała, że jej uczestnictwa w systemie cash poolingu nie można uznać za zachowanie posiadające znamiona świadczenia usług, ponieważ spółka nie przejawi żadnej aktywności, która byłaby ukierunkowana na uzyskiwanie przez spółkę dominującą korzyści ekonomicznych. Z punktu widzenia cash pooling stanowi formę lokowania wolnych środków pieniężnych, alternatywną w stosunku np. lokat bankowych czy obligacji Skarbu Państwa. Ponadto, skoro porozumienie zawarte przez spółkę ze spółką dominującą jest ściśle związane z korzystaniem z usługi cash poolingu, to z treści porozumienia nie wynika świadczenie przez spółkę jakiejkolwiek usługi na rzecz spółki dominującej. Wnioskodawca nie zawrze ze spółką dominującą odrębnej transakcji, lecz porozumienie pomocnicze w stosunku do usługi cash poolingu, świadczonej przez bank. Dalej spółka stwierdziła, że nawet gdyby świadczyła na rzecz spółki dominującej usługi polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, to obrót z tytułu tych usług nie podlegałby uwzględnieniu przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zgodnie z art. 90 ust. 6 ww. ustawy, do tego obrotu nie wlicza się wartości sprzedaży usług m.in. udzielania pożyczek w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadyczne. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wnioskodawca wskazał, że o sporadyczności transakcji finansowych nie decyduje ilość dokonanych czynności, lecz przede wszystkim stopień wykorzystania do tych czynności zasobów podatnika, od których podatnik odliczył podatek naliczony. Podniósł, że sądy administracyjne – w przywołanych przez niego orzeczeniach – stwierdziły, iż w sytuacji, w której czynności udzielania pożyczek angażowały niewielką część aktywów podatnika, przy których nabyciu podatnik miał prawo odliczyć podatek naliczony, obrót z takich czynności nie podlega uwzględnieniu przy określaniu zakresu proporcji prawa do odliczenia. Spółka stanęła na stanowisku, że jej uczestnictwo w systemie cash poolingu wiąże się z użyciem marginalnej części towarów i usług, które spółka nabyła z prawem do odliczenia podatku naliczonego. W przedstawionym zdarzeniu działania spółki ograniczają się do podpisania umowy z bankiem i spółką dominującą. Do realizacji przelewów stosowane jest wyłącznie oprogramowanie B. Banku. Spółka jest odbiorcą usługi cash poolingu świadczonej przez bank, a nie podmiotem czynnie, w sposób zorganizowany finansującym spółkę dominującą. W związku z tym, że spółka zawarła porozumienie ze spółka dominującą nieprowadzącą w Polsce działalności gospodarczej, ewentualne świadczenie usług przez wnioskodawcę należałoby uznać za opodatkowane poza terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kończąc wnioskodawca stwierdził, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości jego stanowiska, albowiem zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium Polski jest taki sam, jak gdyby czynności te podlegały opodatkowaniu w Polsce. W dniu 1 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z udziałem w strukturze cash poolingu jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tymi regulacjami prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można zatem podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Organ, odwołując się do treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z takimi czynnościami. Dalej organ zauważył, że enumeratywnie wymieniony katalog przesłanek wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca zawarł w przepisach art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Kolejno organ przywołał treść art. 90 ust. 1, 2 3, 5, 6 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając jednocześnie, że z przepisów tych wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. To z obrotu wydziela się – jak zaznaczył organ – wartości potrzebne do jej wyliczenia. Pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawa opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Organ przedstawił również definicję sprzedawcy, importu usług oraz podatnika w rozumieniu odpowiednio art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przywołał również przepisy art. 17 ust. 1a, art. 17 ust. 2 i 3 oraz art. 28 a oraz 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do okoliczności sprawy (spółka nabywa szeroko rozumiane usługi finansowe od banku mającego siedzibę we F. nad M. w ramach struktury cash poolingu; w ramach struktury zawarto porozumienie ze spółką dominującą, posiadającą siedzibę i prowadzącą działalność wyłącznie w innymi niż Polska kraju członkowskim UE; porozumienie to zobowiązuje każdą ze stron do zwrotu drugiej stronie łącznej kwoty środków pieniężnych otrzymanych od drugiej strony w ramach systemu cash pooling; porozumienie jest ściśle związane z korzystaniem przez wnioskodawcę z usługi zarządzania płynnością finansową) wskazał, że wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia wpływu udziału w tej strukturze na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przypomniał, że w aspekcie ewentualnego świadczenia usług na rzecz spółki dominującej wnioskodawca przytoczył art. 90 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, wskazując, że obrót z tytułu tych usług nie podlegałby uwzględnieniu przy obliczaniu proporcji. Zdaniem organu interpretacyjnego, wskazany przez wnioskodawcę przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jednocześnie podkreślono, że przy obliczeniu współczynnika proporcji uprawniającego do częściowego odliczenia podatku naliczonego nie uwzględnia się importu usług. Kwoty, jakie nabywający zobowiązany jest zapłacić z tytułu nabycia usług nie stanowią bowiem obrotu zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie należy ich uwzględniać przy ustalaniu proporcji. Organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, że jego uczestnictwo w opisanym systemie cash pooling nie wyczerpuje znamion świadczenia usług. Uznał, że wnioskodawca nie będzie świadczył usług na rzecz spółki dominującej, tym bardziej, że porozumienie zawarte ze spółką dominującą jest ściśle związane z korzystaniem przez niego z usługi zarządzania płynnością finansową, świadczonej przez bank. W konsekwencji, w ocenie organu, w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w aspekcie porozumienia obowiązującego pomiędzy wnioskodawca a spółką dominującą. W tym zakresie nie znajdzie również zastosowania art. 90 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Organ uznał, że całokształt okoliczności wskazuje, iż wnioskodawca będzie nabywcą usługi świadczonej przez centralę banku we F. W związku z tym o zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie decydować będzie związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. W tym przypadku nastąpi bowiem import usług nabytych od banku, z tytułu którego obowiązanym do rozliczenia będzie wnioskodawca (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Tego typu czynność, jak podkreślił organ, nie jest uwzględniania przy obliczaniu współczynnika proporcji – zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, że jego uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie będzie miało wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, o ile w związku z dokonanymi nabyciami nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT. Podkreślono również, że skoro w przypadku importu usług do rozliczenia zobowiązany jest usługobiorca – wnioskodawca – to tym samym, wbrew opinii wnioskodawcy, zarządzanie płynnością finansową spółki poprzez wykonywanie przez oprogramowanie banku przelewów wychodzących będzie stanowiło, po stronie wnioskodawcy, usługę podlegającą (w ramach importu usługi) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji, zdaniem organu, miejscem świadczenia tych usług, określającym miejsce ich opodatkowania, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie terytorium kraju. Stąd Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe. Uznając, że wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz spółki dominującej, organ za bezprzedmiotowe uznał dokonywanie oceny prezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska w zakresie zasad opodatkowania poza terytorium Polski ewentualnego świadczenia usług tego typu. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem wniesionym w dniu 22 marca 2013 r., A. sp. z o.o. wezwała Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym spółka przypomniała, że w zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy interpretacja, po stronie wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w imporcie usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), albowiem wnioskodawca nie będzie adresatem odpłatnie świadczonej usługi, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując na rzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości spółka podkreśliła, że czynności, które będą wykonywane przez B. Bank jako operatora systemu cash poolingu, nie będą świadczone za wynagrodzeniem, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W związku z organizowaniem systemu cash poolingu bank będzie uzyskiwać jedynie pośrednią korzyść majątkową, wynikająca z koncentracji środków pieniężnych wnioskodawcy na rachunku bankowym prowadzonym przez bank. Dzięki temu bank będzie posiadał wyższą zdolność do kreowania pieniądza kredytowego, jak również możliwość reinwestowania zdeponowanych środków pieniężnych w instrumenty finansowe. Spółka podkreśliła, że korzyści uzyskiwanych przez bank nie można wyrazić w pieniądzu, a zatem bank nie otrzyma od wnioskodawcy żadnego wynagrodzenia. Powyższe świadczy o tym, że tym bardziej spółka dominująca, na której rachunku będą gromadzone środki należące do wnioskodawcy, nie będzie świadczyła na rzecz wnioskodawcy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazano relacje pomiędzy wnioskodawcą a spółką dominującą będą sprowadzały się do automatycznego gromadzenia środków pieniężnych wnioskodawcy na rachunku bankowym spółki dominującej. Spółka dominująca będzie przekazywała wnioskodawcy oprocentowanie tych środków pieniężnych wypłacane przez B. Bank. W konsekwencji nie dojdzie do świadczenia jakiejkolwiek usługi przez spółkę dominującą na rzecz wnioskodawcy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z udziałem w strukturze cash poolingu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), poprzez błędną wykładnię. Uzasadniając tak sformułowany zarzut spółka wyjaśniła, ponawiając argumentację wyrażoną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że skoro opisane we wniosku czynności B. Banku oraz spółki dominującej nie podlegają opodatkowaniu, to po stronie spółki nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług. Definicja importu usług zawarta w art. 2 ust. 9 ustawy o VAT nie ma – zdaniem spółki – charakteru samoistnego, lecz odwołuje się do zakresu opodatkowania wyrażonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej spółki nie do pomyślenia byłoby rozpoznanie importu usług z tytułu bycia adresatem czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A. sp. z o.o. zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przechodząc zatem na grunt przedmiotowej sprawy, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006/1/141). Sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny jej zgodności z prawem w zakresie procesowym, ustrojowym i materialnoprawnym. Sąd administracyjny nie może zastępować organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273). Zgodnie z art. 14a § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi interpretującemu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 98/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 stycznia 2013 r., I SA/Ke 702/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołane poglądy judykatury WSA w Gdańsku w tym składzie w pełni podziela. Trzeba podkreślić, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 412/09, LEX nr 528242, wyrok WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 373/09, LEX nr 552634). Interpretacja nie może być zatem wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Istotne jest przy tym, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188). Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w danej sytuacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które zdaniem strony i organu odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stanowisko organu w danej sprawie winno zostać odzwierciedlone w pełnym i jednoznacznie sformułowanym uzasadnieniu prawnym. Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta wyrażana jest poprzez stwierdzenia dwojakiego rodzaju: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co wprost wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Z interpretacji powinna wynikać wyraźne stanowisko organu co do stanowiska wnioskodawcy, a jednocześnie jasno powinno być zaprezentowane stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 751/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl.). Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja. Wniosek skarżącej spółki został wniesiony na urzędowym formularzu i zawiera wszystkie ww. elementy. Jak wyżej wskazano, istotne dla rozwiązania rozpoznawanej sprawy jest określenie zakresu wniosku, na który składa się stan faktyczny i przepisy prawa wskazane jako przedmiot indywidualnej interpretacji podatkowej. Z kolei wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl.). Natomiast, jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyroku NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, oraz z dnia 27 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1852/08 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl.). W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka wyraźnie zarysowała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Zadane pytania oparte były na hipotetycznym elemencie faktycznym (zdarzenie przyszłe), którym był zamiar zawarcia ze spółką dominującą oraz B. Bank umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową, polegającą na automatycznych transferach nadwyżek środków pieniężnych skarżącej spółki na rachunek bankowy spółki dominującej, czyli tzw. cash poolingu. Organ wydający interpretację był więc związany zakresem przedmiotowym wniosku, który w płaszczyźnie faktycznej ograniczony był do ww. okoliczności. Spółka zadała pytanie czy jej uczestnictwo w systemie cash poolingu będzie miało wpływ na zakres prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zdaniem spółki jej uczestnictwo w opisanym przez nią systemie nie będzie miało wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarządzanie płynnością finansową spółki poprzez wykonywanie przez oprogramowanie B. Banku przelewów wychodzących nie będzie stanowiło usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielając odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w sentencji interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe. Z kolei w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że uczestnictwo skarżącej spółki w przedstawionej we wniosku strukturze cash poolingu – uznając tym samym słuszność stanowiska skarżącej – nie będzie miało wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, o ile jednak w związku z dokonanymi nabyciami nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT (karta 25 akt administracyjnych). W zaistniałej sytuacji można zatem mówić o braku jednoznacznego stanowiska organu interpretacyjnego, co jak wyżej wskazano w postępowaniu interpretacyjnym jest niedopuszczalne. Organ powinien bowiem, w sytuacji gdy uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, dokonać oceny tegoż stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie może zaś z jednej strony zaakceptować stanowiska wnioskodawcy, z drugiej zaś stwierdzić, że stanowisko to jest słuszne o ile nie wystąpią okoliczności wskazane przez organ interpretacyjny. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, i to w pełnej korelacji z przedstawionym przez podatnika przyszłym stanem faktycznym, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu, poparte czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Jednoznaczność stanowiska organu interpretacyjnego dostarcza wnioskodawcy informacji przydatnych w określonej sytuacji i w takiej właśnie sytuacji uchroni go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji organu. Organ powinien zatem albo stwierdzić, że stanowisko spółki jest prawidłowe albo stwierdzić, że prawidłowe nie jest, wskazując wówczas prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Jeszcze raz z całą stanowczością należy podkreślić, że nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, aby organ podatkowy uznał w sentencji interpretacji, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie, w uzasadnieniu interpretacji potwierdził w istocie, że stanowisko to jest prawidłowe o ile nie wystąpią określone, nie wskazane we wniosku o interpretację, okoliczności. Zastosowana w niniejszej sprawie praktyka formułowania przez organ podatkowy oceny stanowiska spółki przeczy podstawowemu założeniu, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu, zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też nieprawidłowe, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Istotna w rozpoznawanej sprawie jest również i ta okoliczność, że wydając zaskarżoną interpretacje organ wyszedł poza zakres wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy. Organ co prawda stwierdza, że uczestnictwo spółki w opisanym przez nią systemie cash poolingu nie wyczerpuje znamion świadczenia usług. Stwierdza również, że z okoliczności sprawy wynika, że wnioskodawca będzie nabywcą usługi świadczonej przez centralę banku, a zatem o zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego decydować będzie związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Wystąpi bowiem import usług nabytych od banku, z tytułu którego obowiązanym do rozliczenia będzie skarżąca spółka. Tym samym organ uznał, że zarządzanie płynnością finansową spółki poprzez wykonywanie przez oprogramowanie banku przelewów wychodzących będzie stanowiło po stronie skarżącej spółki usługę podlegającą (w ramach tego importu usług) opodatkowaniu podatkiem VAT. Import usług nabytych od banku nie był przedmiotem zdarzenia przyszłego opisanego przez wnioskodawcę, w związku z czym zasadna jest konkluzja, że wydając zaskarżoną interpretacje organ wyszedł poza przedmiot sprawy określony prawidłowo przez wnioskodawcę. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak również w skardze do WSA w Gdańsku, spółka, przywołując orzecznictwo ETS, sierdziła, że czynności wykonywane przez bank nie będą świadczone za wynagrodzeniem, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreśliła, że bank nie otrzyma od niej żadnego wynagrodzenia. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny stwierdził, że niezbędnym było odniesienie się do kwestii podlegania opodatkowaniu usług świadczonych przez bank w zakresie skutków podatkowoprawnych dla skarżącej. W rezultacie czego rozstrzygnął kwestię, nie będącą przedmiotem zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę, uznając, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy będzie miał miejsce import usług świadczonych przez bank. Organ zarzucił spółce, że w skardze podniosła, iż bank nie świadczy usług na jej rzecz, podczas gdy w przytoczonym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie wskazała na tę okoliczność. Zdaniem sądu, nie sposób uznać owego zarzutu za słuszny, zważywszy, że to sam organ w wydanej przez siebie interpretacji stwierdził, że nastąpi import usług nabytych od banku, z tytułu którego obowiązanym do rozliczenia będzie wnioskodawca. Nie powinno więc dziwić, że zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa jak i w skardze do WSA w Gdańsku strona skarżąca przedstawiła argumenty mające świadczyć o prawidłowości jej stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że w rozpoznawanej przezeń sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14 h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez nieodniesienie się przez Ministra Finansów przy wydaniu interpretacji do korzystnego dla skarżącej spółki orzecznictwa sądów. Powyżej powoływane przepisy O.p. wskazują, że wydając interpretacje, organ obowiązany jest uzasadnić ocenę stanowiska wyrażonego we wniosku. Oznacza to, że przywołanie przez wnioskodawcę na potwierdzenie swojego poglądu, orzecznictwa sądu, nakłada na organ obowiązek oceny twierdzeń sądu wyrażonych w uzasadnieniu powołanego wyroku. W przypadku takiego powołania twierdzenia zawarte w uzasadnieniach rozstrzygnięć są bowiem argumentacją wnioskodawcy. Skarżący wskazywał na rozstrzygnięcia wojewódzkich sądów administracyjnych. Organ w wydanej interpretacji w żaden sposób się do nich nie odniósł, co narusza art. 14c ust. 1 oraz art. 14a ust. 1 O.p. Na tle zaprezentowanych okoliczności sprawy zasadna jest zatem konkluzja, że złożony przez skarżącą spółkę wniosek o w wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Z uwagi na powyższe uchybienia oraz wskazany na wstępie zakres kognicji, sąd nie mógł natomiast dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym przepisów materialnego prawa podatkowego. Sąd, mimo że kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p., sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl.), to nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które sąd zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z § 4 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.