III SA/Wa 1987/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] stycznia 2012 r. odmówił Skarżącej – P. S.A. z siedzibą w W. - stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 148.602 zł pobranego przez płatnika w związku z podwyższeniami kapitału zakładowego spółki, w tym: • z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w dniu 4 maja 2010 r. w kwocie 16.466 zł, • z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w dniu 15 czerwca 2010 r. w kwocie 89.954 zł, • z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w dniu 20 września 2010 r. w kwocie 42.182 zł, — naliczenia oprocentowania od wnioskowanej kwoty nadpłaty podatku. W uzasadnieniu wskazał, że 13 października 2011 r. otrzymał wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 148.602 zł, pobranego przez płatnika od trzech czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z treści aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 4 maja 2010 r. wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Skarżącej Uchwałą nr 1 postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy z dotychczasowej wysokości 58.944.000 zł do wysokości 62.244.000 zł poprzez emisję 1.100 nowych akcji imiennych w drodze subskrypcji prywatnej zaoferowanej spółce pod firmą K. z siedzibą w Luksemburgu, które w całości zostaną pokryte wkładem pieniężnym. W związku z powyższym zmieniono statut spółki. Od tej czynności notariusz, jako płatnik, pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC) w kwocie 16.466 zł. Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 15 czerwca 2010 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy z dotychczasowej wysokości 62.244.000 zł do wysokości 80.244.000 zł poprzez emisję 6.000 nowych akcji imiennych w drodze subskrypcji prywatnej zaoferowanej spółce pod firmą K. z siedzibą w Luksemburgu, które w całości zostaną pokryte wkładem pieniężnym. W związku z powyższym zmieniono statut spółki. Od tej czynności notariusz pobrał od Skarżącej podatek PCC w kwocie 89.954 zł. Następnie 20 września 2010 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Skarżącej postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy z dotychczasowej wysokości 80.244.000 zł do wysokości 88.686.000 zł poprzez emisję 2.814 nowych akcji imiennych w drodze subskrypcji prywatnej zaoferowanej spółce pod firmą K. z siedzibą w Luksemburgu, które w całości zostaną pokryte wkładem pieniężnym. W związku z powyższym zmieniono statut spółki. Od tej czynności notariusz pobrał od Skarżącej podatek PCC w kwocie 42.182 zł. Skarżąca wskazała, że podatek pobrany przez płatnika od ww. czynności zmiany umowy Spółki był pobrany nienależnie w oparciu o przepisy ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 950 ze zm.) – dalej "u.p.c.c." stojących w sprzeczności z przepisami dyrektywy kapitałowej 69/335/WE i 2008/7/WE. Analizując przepisy ustawy o opłacie skarbowej, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz przepisy Kodeksu Handlowego z 1934 r., dochodzi do wniosku, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową 1 lipca 1984 r., były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników np. do spółki jawnej czy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast nie dotyczyło to wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej przez akcjonariuszy. Skarżąca podkreśliła, że od dnia akcesji Polska powinna zwolnić od PCC wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej od 1 stycznia 2009 r., jeżeli państwo członkowskie w jakimkolwiek momencie po 1 stycznia 2006 r. przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ponownie wprowadzać. Oznacza to, że jeżeli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego, to zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE nie jest uprawnione do nakładania tego podatku z dniem 1 stycznia 2009 r. Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż na gruncie ustawy o opłacie skarbowej i przepisów wykonawczych do tej ustawy, opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie odnosiło się do spółki akcyjnej. Kodeks handlowy nie reguluje pojęcia "wkład wspólnika" czy też "wspólnik". Na potrzeby regulacji dotyczących spółki zawartych w Kodeksie handlowym ustawodawca powołuje się na "wspólnika" w spółce z o.o., zaś w spółce akcyjnej na "akcjonariusza". Przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie od podatku kapitałowego tych transakcji, które w tym dniu, na gruncie prawa krajowego, były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W tym dniu obowiązujące w kraju przepisy ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, regulujące kwestię podatku kapitałowego, przewidywały wyższe stawki opłaty skarbowej (5 i 10%). Przystępując do Wspólnoty Polska dokonała zmian w przepisach u.p.c.c. dostosowując ich treść do wymogów dyrektywy. W ocenie organu pierwszej instancji notariusz pobrał podatek w prawidłowej wysokości, zatem nadpłata nie powstała. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej "O.p." poprzez jego niezastosowanie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego; 2) - art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że uchwałami z 4 maja 2010 r., 15 czerwca 2010 r. i z 20 września 2010 r. skutecznie podwyższono kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej, poprzez emisję nowych akcji zwykłych, w drodze subskrypcji prywatnej, które zostały pokryte w całości wkładami pieniężnymi. Podkreślił, że kwestią sporną w sprawie jest, czy zmiana umowy Spółki Akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, które to przepisy, zdaniem Skarżącej, pozostają w sprzeczności z przepisami art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, co sprowadza się do zarzutu wadliwej implementacji Dyrektywy Kapitałowej do polskiego porządku prawnego, wyrażającej się w podatkowaniu czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Organ powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust. 2 pkt 1, do art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 b) u.p.c.c., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i wyjaśnił, że skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących 1 lipca 1984 r. to w tym dniu w Polsce obowiązywała ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) dalej "o.p.s." oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 o.p.s. Na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem wg stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Organ wyjaśnił, że przepisy o.p.s. jak również rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej nie zawierały definicji spółki. Natomiast art. 5 § 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) stanowił, iż spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczona odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Wobec powyższego Organ stwierdził, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym 1 lipca 1984 r., wniesienie wkładów do spółki (w tym do spółki akcyjnej) na kapitał zakładowy, co do zasady nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), oraz że wniesienie wkładów na kapitał zakładowy opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawą sformułowanego przez Skarżącą wniosku stał się przepis § 54 ust. 4 Rozporządzenia, który (co należy podkreślić) stanowi jedynie użytą na potrzeby tego aktu definicję kapitału zakładowego. Z przepisu tego nie można natomiast wywodzić, że obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej objęta była czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki i na tej podstawie formułować twierdzenia, że z tej przyczyny zmiana umowy spółki nie podlegała opłacie skarbowej. Organ stwierdził że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, w tym akcyjnej. Dyrektywa ta stanowi bowiem o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Natomiast według stanu prawnego na 1 lipca 1984 r. umowa spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10%. Zatem Polska była uprawniona do opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie u.p.c.c., a przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. 0,5% stawka podatkowa nie przekracza stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy. Ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dostosowała przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Nowelizacją tą wdrożono postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE. Stosownie do art. 3 lit. a i c Dyrektywy 2008/7/WE, na użytek tej dyrektywy i z zastrzeżeniem jej art. 4, za wkłady kapitałowe uważa się następujące operacje: utworzenie spółki kapitałowej oraz podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepis art. 5 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2008/7/WE wprowadza zasadę, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Jednakże w niektórych państwach członkowskich podatek może być naliczany, ponieważ przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE przewiduje, że państwo członkowskie, które 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z przepisami art. 8-14 dyrektywy. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że Polska zarówno w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2009 r. jak i po tej dacie miała prawo opodatkować czynność podwyższenia kapitału zakładowego. Przyjęcie odmiennej wykładni przeczyłoby nie tylko zasadzie równości wszystkich państw członkowskich w zakresie prawa do stopniowego wprowadzania całkowitego zwolnienia z podatku kapitałowego takich transakcji, ale także stałoby w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy Kapitałowej. W skardze złożonej na ww. decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylnie a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120 O.p, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej; art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem wartości wkładu komandytariusza i pokryciem go wkładem niepieniężnym podczas, gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 69/335/EWG, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; art. 2 Aktu Akcesyjnego (dalej jako Akt Akcesyjny), będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W uzasadnieniu podniosła, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani rozporządzenie z 16 maja 1983 r. nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". Kodeks Handlowy posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej Kodeks Handlowy konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz. Oznacza to, że w świetle wykładni literalnej paragrafu 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenie z 16 maja 1983 r. należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz, że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Skarżąca uznała, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że z wynikającej z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG zasady stand- still wynika, że jeśli w okresie po 1 lipca 1984 r. państwa członkowskie zaprzestały opodatkowywać dane czynności podatkiem kapitałowym to nie mogły już tego opodatkowania przywrócić. Z tej zasady wynika także, że jeśli państwo członkowskie w okresie po 1 lipca 1984 r. zmniejszyło opodatkowanie PCC danych czynności np. poprzez zmniejszenie stawki opodatkowania to nie jest uprawnione następnie do jej zwiększenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego (art. 3 § 1 w związku z art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji żadnego z przepisów prawa w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza ponadto, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez emisję nowych akcji zwykłych na okaziciela, pokrytego w całości wkładem pieniężnym. Strona skarżąca wskazywała w toku prowadzonego postępowania, że pobranie od przedmiotowej transakcji podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa unijnego, bowiem Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Podniosła zarzut nieprawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Organ podatkowy nie podzielił zarzutów strony skarżącej wskazując na konieczność opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki kapitałowej na podstawie regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak też na właściwą implementację przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego. Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycie wkładem pieniężnym. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit k) u.p.c.c (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 marca i 11 maja 2010 r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki: z dnia 4 maja 2010 r., z dnia 15 czerwca 2010r. oraz z dnia 20 września 2010 r.. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji imiennych, pokrytych wkładem pieniężnym. Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera kwestia, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, po przystąpieniu do Unii Europejskiej było uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym (C-372/10). Odpowiadając na przytoczone powyżej pytanie Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl), Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącej prezentowanego w piśmie procesowym, że Polska naruszyła zasadę stand-still wprowadzając po przystąpieniu do Unii Europejskiej jednolitą stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych -0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki 0,5% - zamiast obowiązujących przed akcesją stawek degresywnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej prezentowanego w skardze, iż ponieważ w definicji "kapitału zakładowego" zamieszczonej w § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wymieniono tylko wspólników (nie wskazano zaś tam akcjonariuszy), to na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż do tej spółki wkłady wnosili akcjonariusze, a nie wspólnicy. W ww. zakresie Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12, że aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z K.h., który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art. 307 k.h.). Państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, bowiem w dniu 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Ponadto za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/EWG, albowiem w świetle przedstawionego stanu prawnego zasadne jest stwierdzenie, że Polska po dniu 1 stycznia 2006 r. nie zaprzestała opodatkowania podatkiem kapitałowym powyższych czynności, a których to opodatkowanie było zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek pobrany przez notariusza w związku z czynnością zmiany umowy spółki kapitałowej, jest podatkiem nienależnie pobranym, a Spółce nie przysługiwało prawo do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku. Wbrew stanowisku skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W tamtej sytuacji Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W orzeczeniu tym ETS odnosił się do czynności o których mowa w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 jedynie upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności (niepodlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą stawką nie przekraczającą 1%. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na zasadę opodatkowania podwyższenia kapitału jednolitą stawką i to nieprzekraczającą określonego pułapu, jasno wyznaczonego przez przepis dyrektywy. W tych warunkach nie można więc stwierdzić, że wprowadzenie jednolitej stawki na poziomie 0,5% nastąpiło z naruszeniem dyrektywy. W stanie prawnym poprzedzającym bezpośrednio przystąpienie Polski do Unii Europejskiej stawki podatkowe w przedmiotowym zakresie wynosiły w zależności od podstawy obliczenia podatku – 1%, 0,5% oraz 0,1% (w uproszczeniu - art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Nie można twierdzić, że owo "ujednolicenie" stawki winno sprowadzać się do zastosowania stawki najniższej, skoro dyrektywa wyznacza jedynie górny poziom – 1%. Należy pamiętać, że utrzymywanie opodatkowania podatkiem kapitałowym dokonywane jest w interesie fiskalnym Państw Członkowskich, który dyrektywa akceptuje, a jednocześnie wyznacza mu konkretne dopuszczalne granice. Zakreślenie owych granic odbywa się równocześnie w celu poszanowania zasady swobody przepływu kapitału i rozwoju przedsiębiorczości. Nie można zatem zaaprobować kierunku argumentacji spółki, która w ogólnych celach dyrektywy poszukuje przeciwwagi dla unormowań tejże dyrektywy płynących z precyzyjnych jej zapisów. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/EWG, bowiem w świetle przedstawionego stanu prawnego zasadne jest stwierdzenie, iż Polska po dniu 1 stycznia 2006 r. nie zaprzestała opodatkowania podatkiem kapitałowym powyższych czynności, a których to opodatkowanie było zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia ww. przepisów Dyrektywy skutkuje koniecznością uznania za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego Słusznie organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 Ordynacji podatkowej. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu wystąpił obowiązek zapłaty w kwocie pobranej przez płatnika. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.