I SA/Bk 627/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej U. kwotę 11.245 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił U. " na L. (dalej jako Spółka), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2011 r., nadpłatę w podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2011 r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 401.539 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem zakupu paliwa przez firmy "K." Sp. Jawna, "M." Spółka z o.o., Przedsiębiorstwo "P." J. S., Przedsiębiorstwo "R." A. R., P. S.A. oraz O. . Ponadto stwierdzono, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, na których ujęła fikcyjną sprzedaż paliwa na rzecz firm litewskich. W ocenie organu I instancji Spółka nie była ani nabywcą ani dostawcą paliwa. Faktyczna jej działalność polegała na finansowaniu (kredytowaniu) litewskim firmom zakupu oleju napędowego na stacjach benzynowych z wykorzystaniem tzw. kart paliwowych. Przedmiotowe czynności stanowią usługi finansowe, które podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju stawką zwolnioną od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...], uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i orzekł co do istoty sprawy, określając Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2011 r., nadpłatę w podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2011 r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał, że [...] marca 2011 r. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), wskazując jako przedmiot działalności handel detaliczny paliwami. Podstawą zapisów w rejestrze sprzedaży za okresy od marca do grudnia 2011 r. były faktury sprzedaży wystawione na rzecz firm litewskich. Każda faktura zawierała załącznik, w którym wskazywano ilość zatankowanego oleju napędowego, wartość sprzedanego oleju, numery rejestracyjne pojazdów tankujących, numery kart, daty i godziny tankowania, stacje paliw, w której dokonano tankowania. W toku kontroli Spółka przedłożyła umowę zawartą z jedną z litewskich firm U.. W umowie tej wskazano, że Spółka działa jako przedstawiciel handlowy polskich sprzedawców paliw, zobowiązany do wydania klientowi katy debetowej lub kredytowej, które dadzą mu prawo do bezgotówkowego nabywania paliwa na polskich stacjach wymienionych na stronach internetowych Spółki. W zamian klient zobowiązał się zapłacić Spółce za paliwo nabyte w Polsce w wyznaczonym terminie. Spółka zobowiązała się do przedstawienia klientowi szczegółowego sprawozdania ze wskazaniem daty i miejsca nabycia paliwa, asortymentu, ilości oraz ceny, dotyczącego paliwa nabytego przez klienta na polskich stacjach paliw i wystawienia na jego podstawie faktury VAT dwa razy w miesiącu (15-go oraz ostatniego dnia miesiąca). Jako termin płatności określono 15 dni od daty wystawienia faktury. Podkreślono przy tym, że łączny limit zadłużenia klienta wobec Spółki nie może przekroczyć 31.000 Lt. Z kolei podstawą zapisów w rejestrach zakupu za okresy od marca do grudnia 2011 r. były faktury VAT wystawione przez firmy "K." Sp. Jawna, "M." Spółka z o.o., P.H-U. "P.", PPHU "R." ., "P." SA. oraz O. Z przedłożonych przez te podmioty umów wynika, że przedmiotem współpracy było bezgotówkowe tankowanie paliwa przez klientów Spółki na stacjach paliw należących do firm "K.", "M.", "P.", "R.", "P.", zwanych w umowach Sprzedającymi. Zgodnie z określonym trybem tankowania kierowcy przedstawiali kartę identyfikacyjną wystawioną przez Spółkę, natomiast pracownik stacji sprawdzał zgodność danych w karcie identyfikacyjnej z dowodem rejestracyjnym samochodu oraz czy karta kredytowa nie mieści się na tzw. "czarnej liście" oraz czy dany klient widnieje na liście "CLIENT", sporządzonej przez Spółkę. Sprzedający po upływie określonej w umowie liczbie dni wystawiali na rzecz Spółki faktury za pobrane paliwo i wraz z listą przesyłali e-mailem lub pocztą. Do rozliczenia na fakturze przyjmowano cenę w PLN z tablicy cenowej umieszczanej na stacji paliw Sprzedającego obowiązującą w dniu tankowania, pomniejszoną o rabat w wysokości od 4 do 9 groszy od każdego litra paliwa. Zgodnie z postanowieniami poszczególnych umów Spółka była zobowiązana do dokonania przed rozpoczęciem tankowania przez jej klientów kwoty stanowiącej zabezpieczenie płatności za pobrane paliwo w określonej wysokości oraz do przelewania środków finansowych w takiej wysokości, aby nie dopuszczać do występowania u Sprzedającego ujemnego salda we wzajemnych obrotach. Z kolei podstawę współpracy Spółki z firmą O." stanowiła umowa agencyjna (umowa na sprzedaż usług procesingowych). Przedmiotem tej umowy jest organizacja tankowania paliwa przez klientów Spółki, zwanej w umowie Pryncypałem, w sieci stacji paliw V. po okazaniu karty plastikowej. Sieć stacji V. stanowią podmioty gospodarcze powiązane z firmą O. zwaną w umowie Agentem, posiadające stacje paliw, na których jest możliwość bezgotówkowego zatankowania paliwa przez okaziciela karty V.. Zgodnie z umową obowiązkiem Agenta jest podpisywanie w swoim imieniu umów ze stacjami paliw o tankowanie paliwa przez klientów Pryncypała na podstawie okazania karty plastikowej. Agent, wykorzystując opracowany system sprawozdań i rozliczeń bezgotówkowych V., przedkłada dla Pryncypała pełną informację o ilości zatankowanego przez klientów Pryncypała paliwa. Agent w swoim imieniu i na koszt Pryncypała dokonuje rozliczeń ze stacjami paliw sieci V. za paliwo wydane klientom Pryncypała. Agent ma prawo do wynagrodzenia za wykonane usługi procesingowe, tj. należnej mu kwoty z przesłanych przez Pryncypała na rachunek Agenta środków finansowych jako zapłata za produkty naftowe. Z kolei Pryncypał na mocy postanowień umowy jest zobowiązany do podpisywania w swoim imieniu umów z klientami na tankowanie paliwa w systemie V. oraz przedłożenia Agentowi w formie elektronicznej rejestru będących w użyciu kart (tzw. biała lista) i zablokowanych kart klientów (tzw. stop lista). Pryncypał zobowiązany jest do zapłaty faktur za sprzedane jego klientom paliwo oraz za wynagrodzenie Agenta w terminie 5 dni bankowych od momentu wystawienia faktur przez Agenta, nie później niż siódmego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po okresie rozliczeniowym. Pryncypał ma obowiązek zapłaty na rachunek bankowy Agenta kwoty awansu stanowiącej zabezpieczenie wydłużonego terminu rozliczeń w wysokości i terminach określonych w pkt 6.6 umowy. Jednocześnie postanowiono, że końcowe rozliczenia będą dokonywane na zakończenie roku zgodnie z Aktem-Rozliczeniem, w którym wyszczególniona jest ilość i wartość usług sprzedanych dla klientów Pryncypała od początku roku kalendarzowego i stan rozliczenia na koniec roku. Organ odwoławczy zauważył, że kwestia opodatkowania kart paliwowych była przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tezy zawarte w tym orzeczeniu mają istotne znaczenie dla oceny transakcji zawartych pomiędzy Spółką, stacjami paliw i litewskimi firmami transportowymi. Zdaniem organu Spółka nie dokonywała nabycia i dostawy paliwa na terytorium kraju. Paliwo było przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a litewskimi firmami. Litewskie firmy na podstawie karty bezgotówkowo tankowały paliwo na polskich stacjach paliw, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości, jakości, jak również momentu zakupu. Spółka nie posiadała prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel (nie miała żadnego wpływu na termin dostawy, wielkość zakupu, nie mogła też decydować, w jaki sposób i w jakim celu paliwo zostanie zużyte). Nie mogła więc tego prawa przekazać (odsprzedać) na rzecz kolejnych kontrahentów, tj. firm litewskich. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomimo uznania przez Spółkę, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała nabycia i dostaw paliwa, to faktyczna jej działalność polegała na finansowaniu kontrahentom zakupowanego przez nich na stacjach paliw oleju napędowego z wykorzystaniem tzw. kart paliwowych. Przy czym organizacja tankowania paliwa odbywała się w dwojaki sposób: (-) bezpośrednio przez Spółkę na podstawie umów zawartych ze stacjami paliw, (-) za pośrednictwem firmy O. na podstawie umowy agencyjnej na sprzedaż usług procesingowych. W obu przypadkach rola Spółki sprowadzała się do poszukiwania klientów (nabywców kart paliwowych), składania zamówień na karty paliwowe u agenta lub na stacji paliw oraz zabezpieczeniu (częściowo awansem i na bieżąco) środków płatniczych za paliwo tankowane przez klientów. W zamian Spółka otrzymywała wynagrodzenie w postaci prowizji lub rabatu uzyskanego od sprzedawców paliw lub agenta. W ocenie organu Spółka, zobowiązując się do finansowania dokonywanych przez litewskie firmy zakupów paliwa, nie dokonywała dostawy i nabycia towarów tylko świadczyła na ich rzecz usługi finansowe. W rezultacie zarówno wystawione, jak i otrzymane przez Spółkę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności. Wskazując na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ odwoławczy potwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy "K.", "M." "P.", "R." oraz "P." SA. Rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji i orzekające co do istoty sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił tym, że Naczelnik US określił miejsce opodatkowania wykonywanych przez Spółkę czynności niezgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Z akt sprawy wynika, że Spółka świadczyła usługi finansowe na rzecz firm, mających siedzibę na Litwie. Zgodnie zatem z dyspozycją art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania przedmiotowych transakcji będzie terytorium Litwy. Oznacza to, że Spółka nie ma obowiązku rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług finansowych na rzecz firm litewskich. Świadczenie tych usług nie powinno być również wykazywane w poz. 21 deklaracji VAT-7 "Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju". Organ odwoławczy zauważył, że mimo, iż wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w rezultacie nie podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT-7, to rodzą obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis ten reguluje sytuację, w której w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Warunkiem zastosowania omawianego unormowania jest stwierdzenie, że strony transakcji na każdym etapie nabyły prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Z akt sprawy wynika, że paliwo było przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a litewskimi firmami. Litewskie firmy na podstawie karty bezgotówkowo tankowały paliwo na polskich stacjach paliw, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości, jakości, jak również momentu zakupu. Rola Spółki sprowadzała się jedynie do przekazania litewskim przewoźnikom karty paliwowej będącej podstawą do nabycia tegoż paliwa oraz finansowania jego zakupu. Spółka nie miała natomiast prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania paliwem, a zatem nie była uprawniona do rozporządzania towarem jak właściciel, które to uprawnienia w okolicznościach niniejszej sprawy przynależało do nabywających paliwo firm litewskich. Na zakwalifikowanie wykonywanych przez Spółkę czynności jako dostawy towarów nie pozwalają również pozostałe podniesione w odwołaniu okoliczności, tj. oferowanie klientom bezgotówkowych zakupów nie tylko paliwa, ale również innych towarów (m.in. płynów samochodowych oraz artykułów eksploatacyjnych) oraz dodatkowych usług w postaci możliwości identyfikacji struktury zakupów poprzez monitoring takich danych jak numery rejestracyjne samochodów, do których tankowano paliwo, jednostkowe ceny paliwa w ramach poszczególnych transakcji, daty i godziny tankowania. Logicznym jest, że skoro Spółka finansowała dokonywane przez klientów zakupy, to mogły one obejmować inne niż paliwo towary. Z kolei oferowany system monitoringu tankowanego przez kierowców paliwa zapewniał przejrzystość i transparentność rozliczeń Spółki z klientami. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do tut. Sądu. Działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie: (-) art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2c, art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podmiot pośredniczący w dostawie paliwa świadczy usługi, a nie dokonuje dostawy towarów; (-) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy, poprzez przyjęcie, iż obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze dotyczy przypadku, gdy wystawienie wspomnianego dokumentu nie może doprowadzić do żadnego uszczuplenia należności budżetu państwa nawet jeżeli nabywca dokonałby odliczenia VAT ze wspomnianego dokumentu; art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy, przez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego; (-) art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe uznanie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i tym samym nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego; (-) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa i ich niewłaściwą wykładnię, w szczególności poprzez niezastosowanie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE; art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż nie dokonywano dostawy towarów, ale świadczono usługi finansowe i niewyjaśnienie dokładnie sposobu współpracy pomiędzy stronami. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto strona wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego: 1) Czy przepisy art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 lit. c, art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw towarów przez podmiot pośredniczący (emitenta kart paliwowych) pomiędzy stacją paliw a ostatecznym konsumentem, w przypadku, gdy wydanie towarów przez stację paliw odbywa się na podstawie okazania karty wydanej przez pośrednika (emitenta kart paliwowych) a pośrednik nie dolicza dodatkowej kwoty do ceny paliwa nabywanego przez ostatecznego konsumenta, ale "zarabia" na różnicy pomiędzy jego ceną nabycia paliwa od stacji paliw a ceną sprzedaży dla nabywcy? 2) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze - czy pośrednik (emitent kart paliwowych), który wystawił fakturę dokumentującą dostawę paliw dla ostatecznego konsumenta ma zgodnie z art. 203 Dyrektywy 112 obowiązek zapłaty VAT wykazanego na tej fakturze, jeżeli wystawienie tej faktury nie może doprowadzić do uszczuplenia należności budżetu państwa, nawet gdyby konsument końcowy dokonał odliczenia VAT ze wspomnianej faktury, ponieważ w umów zawartych pomiędzy kontrahentami wynika jednoznacznie, iż fakturę za dostawę paliwa otrzymuje on tylko jednokrotnie od pośrednika i nie ma możliwości otrzymania jej bezpośrednio ze stacji paliw? Jednocześnie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniami prejudycjalnymi Spółka wniosła o zawieszenie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do wniosku pełnomocnika Spółki o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej powoływany jako: "TSUE") pytań prejudycjalnych, organ uznał ten wniosek za niezasługujący na uwzględnienie, wskazując, że kwestia opodatkowania kart paliwowych była już przedmiotem rozważań TSUE w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). Sąd na rozprawie, która odbyła się w dniu 24 marca 2015 r. postanowił oddalić wniosek Spółki dotyczący wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej przywoływana jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika Spółki, zawartego w skardze o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326) sąd krajowy jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości, o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Kwestie podnoszone przez pełnomocnika Spółki, a dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego w zbliżonym stanie faktycznym i konsekwencjach prawnopodatkowych były już przedmiotem rozważań zarówno TSUE - w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), jak i w orzeczeniach NSA (chociażby wyroki z dnia 15 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1478/13, LEX nr 1598101 i sygn. akt I FSK 1549/13, LEX nr 1598113), które odnoszą się do ww. wyroku TSUE. W związku z powyższym Sąd uznał, że wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi nie jest niezbędne do wydania wyroku w sprawie, co w konsekwencji powoduje bezzasadność wniosku pełnomocnika Spółki o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem Sąd zobligowany jest zawiesić postępowanie z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu albo Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Spór w sprawie dotyczy prawidłowej kwalifikacji i konsekwencji prawnych wynikających z zawieranych przez Spółkę transakcji, polegających na zawieraniu umów z podmiotami prowadzącymi na terytorium kraju stacje benzynowe, na podstawie których Spółka oferowała firmom litewskim możliwość tankowania paliwa na stacjach benzynowych za pomocą kart paliwowych. W ocenie Spółki powyższe transakcje spełniają przesłanki dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 c Dyrektywy 112. W ocenie organu przedmiotowe czynności stanowią na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 8 ust. 1 u.p.t.u. usługi finansowe, które podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. (art. 8 ust. 1 u.p.t.u). W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Przytoczony przepis dotyczący tak zwanych transakcji łańcuchowych, ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru, realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną jest więc w tym przypadku to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. Skutkiem zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 u.p.t.u.. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Regulacja ta odnosi się do wszelkich dostaw łańcuchowych, również tych, które - w związku z transportem towarów - skutkują eksportem bądź importem towarów albo też prowadzą do powstania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przechodząc na grunt Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.; przywoływana dalej, jako: "Dyrektywa 112"), należy podkreślić, że zgodnie z jej art. 14 ust. 1, przez "dostawę towarów" należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza ww. czynnością, za dostawę towarów uznaje się również przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży (art. 14 ust. 2c Dyrektywy 112). W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 28 Dyrektywy 112). Kwalifikacja rozpatrywanych transakcji do dostaw łańcuchowych tak jak przyjmują to organy podatkowe, czy też jako kompleksowej usługi, jak uważa spółka, ma decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca opodatkowania tych transakcji (por. wyroki NSA z dnia 15 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1478/13, I FSK 1549/13). Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej wyrokach stoi na stanowisku, które w pełni popiera Sąd, a które to stanowisko ma zastosowanie w niniejszej sprawie, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji. Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie. Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy dokonał prawidłowej i rzetelnej oceny zawartych umów, zgodnie z wytycznymi NSA, których z kolei podstawą był przywoływany wyrok TSUE. Oczywistym jest też, że stan faktyczny obu spraw nie jest identyczny, ale sposób dokonywania transakcji wskazuje na wiele cech podobnych (zarówno Auto Lease jak i Spółka wydawały klientom karty paliwowe umożliwiające bezgotówkowe zakupy na stacjach paliw oraz kredytowały te zakupy). Nie jest też zasadnym dokonywania szczegółowego zestawienia elementów różniących i podobnych pomiędzy rozpatrywanym stanem faktycznym sprawy a stanem faktycznym, który był podstawą wyroku TSUE. Należy jednak zaznaczyć, że Trybunał uznał, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36). Zatem w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując analizy transakcji mających miejsce w sprawie zasadne odwołały się do treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). Co prawda wyrok ten został wydany w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter – odnoszący się do rozumienia pojęcia "dostawy towarów" na tle prawa podatkowego - i dlatego Sąd uznał, że mogą być przenoszone na grunt rozpatrywanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11, LEX nr 1312985). Sąd w pełni podziela ustalenia organu odwoławczego, który w decyzji wskazuje, opierając się na zupełnie zebranym materiale dowodowym w sprawie, że odwołująca Spółka nie dokonywała nabycia i dostawy paliwa na terytorium kraju. Paliwo było przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a litewskimi firmami, które na podstawie karty bezgotówkowo tankowały paliwo na polskich stacjach paliw, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości, jakości, jak również momentu zakupu. Spółka nie posiadała prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel, bowiem nie miała żadnego wpływu na termin dostawy, wielkość zakupu, nie mogła też decydować, w jaki sposób i w jakim celu paliwo zostanie zużyte. Biorąc pod uwagę różną organizację tankowania paliwa, która odbywała się w dwojaki sposób, tj. bezpośrednio przez Spółkę na podstawie umów zawartych ze stacjami paliw, bądź też za pośrednictwem firmy O." na podstawie umowy agencyjnej na sprzedaż usług procesingowych, rola Spółki sprowadzała się do poszukiwania klientów kart paliwowych, składania zamówień na karty paliwowe u agenta lub na stacji paliw oraz zabezpieczeniu środków płatniczych za paliwo tankowane przez klientów. W zamian Spółka otrzymywała wynagrodzenie w postaci prowizji lub rabatu uzyskanego od sprzedawców lub agenta. Nie była zatem uprawniona do rozporządzania towarem jak właściciel, które to uprawnienie można przypisać dla nabywających paliwo firm litewskich. Spółka nie ponosiła również odpowiedzialności za wady fizyczne i prawne produktów, jak np. złej jakości paliwo, nabywanych przez jej klientów przy użyciu kart paliwowych. Z umowy agencyjnej z O. wynika, że odpowiedzialność przed klientami Spółki za niezgodność jakości paliwa z normami GOST i sezonowymi warunkami klimatycznymi ponosiły stacje paliw. Biorąc powyższe pod uwagę na aprobatę zasługują wnioski organu odwoławczego, który uznał, że Spółka, nie będąc ani nabywcą, ani dostawcą paliwa, zobowiązując się do finansowania dokonywanych przez litewskie firmy zakupów paliwa, nie dokonywała dostawy i nabycia towarów, nie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, tylko świadczyła na ich rzecz usługi finansowe. Spółka kredytując zakupy paliwa dokonywane przez litewskich przewoźników nie dokonywała pośrednictwa finansowego, lecz wykonywała usługę finansową. Na poparcie takiego stanowiska należy przytoczyć orzecznictwo sądów administracyjnych, które zajmowało tożsame stanowisko w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11, wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1292/12, wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1365/12 (wszystkie przytoczone wyroki w orzeczeniu dostępne są na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u., a także art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2c oraz art. 28 Dyrektywy 112 Sąd uznał za bezzasadne. Prawidłowo też organ odwoławczy przyporządkował miejsce świadczenia rzeczonej usługi. Spółka litewska niewątpliwe świadczyła usługi finansowe na rzecz firm, mających swoją siedzibę na Litwie. Zatem, zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Konsekwencją ustalenia miejsca świadczenia usług przez Spółkę było prawidłowe uznanie przez organ odwoławczy, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "K." Sp. Jawna, "M." Sp. Z o.o., Przedsiębiorstwo "P.", Przedsiębiorstwo "R." A. R., "P." S.A. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.t.u.). Nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają, jak miało miejsce w rozpatrywanej sprawie czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Organ nie naruszył zatem zasad prawa podatkowego wynikającego z przywoływanych wyżej przepisów prawa odnoszących się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie został również naruszony art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; (b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; (c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); (d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; (e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Zasadnie organ odwoławczy również uznał, że skoro faktury wystawione przez Spółkę na rzecz firm litewskich nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji to wystawienie tych dokumentów nie mogło wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Organ odwoławczy stwierdzając w decyzji, że pomimo, iż wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w rezultacie nie podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT – 7, to rodzą obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższa norma prawna koreluje z art. 203 Dyrektywy 112, zgodnie z którą, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty podatku. Organ wyszedł z założenia, że skoro Spółka wystawiła faktury na dostawę paliwa, podczas gdy w rzeczywistości świadczyła usługi finansowe, niepodlegające na terytorium kraju opodatkowaniem od podatku od towarów i usług to winna ponieść konsekwencje w postaci nałożenia sankcji, wynikającej z art. 108 u.p.t.u. Powyższe wnioski, w ocenie Sądu, nie są wystarczające, aby uzasadnić uprawnienie organu do zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Po pierwsze dlatego, że przyznanie racji organowi odwoławczemu wiązałoby się z aprobatą uprawnienia do wyciągania negatywnych konsekwencji wobec kontrolowanych w oparciu o art. 108 u.p.t.u. za każdym razem wtedy, kiedy organ podatkowy w toku procedury kontrolnej stwierdzi wykonanie usługi w miejsce dokonania dostawy towarów. Po drugie instytucja korekty deklaracji w oparciu o ustalenia organów podatkowych, wynikających z decyzji administracyjnych nie spełniałaby w takim stanie rzeczy swoich funkcji. Po trzecie nawet w przypadku uprawnienia do zastosowania w poddanym kontroli Sądu stanie faktycznym art. 108 u.p.t.u., organ nie wykazał w decyzji na czym konkretnie miałoby polegać w tej sytuacji ryzyko uszczuplenia wpływów z podatków. Tym bardziej, że pełnomocnik Spółki w skardze wskazuje, że nawet gdyby uznać, że w sprawie doszło do świadczenia usługi finansowej zwolnionej z podatku od towarów i usług, to wystawienie faktur przez Spółkę nie spowoduje uszczuplenia budżetu państwa, ponieważ bez względu na przyjętą przez organy opcję nabywca i tak miałby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Należy wskazać, że jak zasadnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i jak wynika z orzecznictwa TSUE, należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1133/10, LEX nr 1082187 oraz wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza naruszenie przez organ odwoławczy art. 108 u.p.t.u. Uprawnienie do nałożenia sankcji nie zostało uzasadnione w decyzji w sposób należyty. Jednak Sąd nie przesądza o uprawnieniu, czy też braku uprawnienia organu podatkowego do nałożenia sankcji, wynikającej z ww. przepisu prawa. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien dokonać powtórnej analizy stanu faktycznego sprawy i ocenić zasadność nałożenia sankcji, wynikającej z art. 108 u.p.t.u. w kontekście ryzyka uszczuplenia wpływów z podatków i obowiązującej zasady neutralności podatku VAT. Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia zasad postępowania, wynikających z art. 120 (zasada legalizmu i praworządności), art. 121 (zasada zaufania do organów państwa) i art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej) Sąd nie dopatrzył się uchybień organu będących podstawą ww. zarzutów. Zasada legalizmu i praworządności wyraża regułę, która jest równocześnie zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada zaufania do organów państwa oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Wszelkie też wątpliwości nie mogą być rozbieżne rozstrzygane w różnych postępowaniach dotyczących tożsamej kwestii. Zasada prawdy obiektywnej jest natomiast jedną z najważniejszych zasad postępowania. Do niej nawiązują reguły postępowania dowodowego zawarte w ordynacji podatkowej w art. 187-192. Z zasady tej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu organ odwoławczy zebrał materiał dowodowy w sprawie w sposób wyczerpujący i zupełny. Opierając się na tym materiale dowodowym wywiódł prawidłowe konsekwencje prawne, co do stanu faktycznego w sprawie. Żadna z przywołanych zasad nie została naruszona, a organ działał w granicach prawa dokonując interpretacji przepisów prawa materialnego. Nie był również zobligowany do zastosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, skoro przepisy prawa krajowego dały wystarczająca odpowiedź na problematykę rozstrzygniętą skarżoną decyzją. Naruszenie art. 108 u.p.t.u. poprzez niewystarczające uzasadnienie podstawy do nałożenia sankcji nie powoduje, że organ naruszył powyższe zasady. Reasumując, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 108 o.p., w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do stanu faktycznego wszystkich miesięcy 2011 r., będących przedmiotem wydanej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.