I SA/Wr 118/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. SKA we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] 2014 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 457 zł. (czterysta pięćdziesiąt siedem). Spółka z o.o. "A" (dalej : Spółka, Skarżąca, Strona) wystąpiła 1 lipca 2014 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku konieczności rozpoznania przychodu podatkowego u Spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej - w formie wierzytelności pożyczkowych w konsekwencji dobrowolnego umorzenia udziałów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz.851, dalej "u.p.d.o.p.") Stan faktyczny został szczegółowo przedstawiony przez Spółkę we Wniosku. Skarżąca jest podmiotem należącym do Grupy I. (dalej: Grupa), który odpowiada za udzielanie pożyczek innym spółkom z Grupy. Akcjonariuszem Spółki jest I. S.A. (dalej: ISA) pełniący funkcje holdingowe w Grupie. Na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka otrzymała od ISA szereg Wierzytelności, co stanowiło pokrycie przez akcjonariusza kapitału niezbędnego do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W wyniku tej czynności, ISA objęło nowo wyemitowane akcje Spółki. Na moment składania Wniosku, Spółka działała w formie spółki komandytowo-akcyjnej, a w stanie faktycznym przedstawiono szczegóły planowanego przekształcenia jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przewidywane jest, że przed końcem 2014 r. nastąpi zmiana formy prawnej Spółki, która stanie się spółką działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm.; dalej: KSH), byt prawny Spółki jest kontynuowany po przekształceniu, a majątek Spółki przed przekształceniem stał się w całości majątkiem przekształconej Spółki, która pozostaje spółką handlową w zmienionej formie prawnej. Rok podatkowy Spółki pozostał spójny z rokiem obrotowym przed jej przekształceniem, tj. trwa od 1 grudnia 2013 r. do 30 listopada 2014r. W konsekwencji, pierwszy rok podatkowy po przekształceniu Spółki zakończy się 30 listopada 2015 r. Planowane jest, że na skutek transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., dokonanej pomiędzy ISA, a spółką kapitałową należącą do Grupy (dalej: SPV), SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Wymiana udziałów będzie polegała na przekazaniu na rzecz SPV w formie wkładu niepieniężnego udziałów Spółki w zamian za co SPV przekaże wspólnikom Skarżącej udziały własne o wartości nominalnej równej lub niższej od wartości rynkowej otrzymanych udziałów Spółki. Po nabyciu udziałów w Spółce, w zależności od uwarunkowań biznesowych, SPV może zbyć większość posiadanych udziałów w Spółce do Skarżącej w celu ich umorzenia w ramach procedury umorzenia dobrowolnego w trybie art. 199 § 2 KSH. Umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem na poziomie rynkowym, które może zostać uregulowane poprzez wydanie na rzecz SPV Wierzytelności znajdujących się obecnie w majątku Skarżącej. Pytanie oraz stanowisko Spółki zawarte we Wniosku : W świetle przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem, czy wydanie przez Spółkę po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wierzytelności tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały spowoduje powstanie po jej stronie przychodu do opodatkowania na gruncie u.p.d.o.p. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Spółkę we Wniosku, wypłata wynagrodzenia w postaci Wierzytelności dokonana w związku z umorzeniem udziałów, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska Spółka przytoczyła szereg argumentów prawnych, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, podzielających stanowisko Spółki Stanowisko Organu : W Interpretacji z dnia [...] 2014 r. nr [...] Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe tj. nie zgodził się z argumentacją Spółki, iż z tytułu wydania wynagrodzenia w formie rzeczowej w konsekwencji dobrowolnego umorzenia udziałów po stronie Spółki nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko, Organ wskazał, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Przy wynagrodzeniu niepieniężnym mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest uchwała w zakresie umorzenia udziałów i wysokości wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały, drugą czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności aktywów innych niż środki pieniężne. W tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podsumowując swoje stanowisko Organ stwierdził, że wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej, poprzez przeniesienie przez Spółkę na rzecz udziałowca Wierzytelności będących własnością Spółki, dokonywana z tytułu umorzenia udziałów, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego. Spółka zarzuciła naruszenie : 1) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłata przez Spółkę na rzecz udziałowca wynagrodzenia w formie niepieniężnej, tj. w formie wierzytelności pożyczkowych (dalej: Wierzytelności) w związku z umorzeniem udziałów, skutkuje po stronie Spółki koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu ich odpłatnego zbycia; 2) przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez niepełne ustosunkowanie się przez Organ do stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o Interpretację, w szczególności poprzez brak odniesienia się do przytoczonych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; • art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu prawnym Interpretacji przepisu, który miałby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowisko Spółki; • art. 120 w związku z art. 14h O.p. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez sformułowanie obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy wypłacenie wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz jej udziałowca w formie niepieniężnej poprzez przekazanie wierzytelności dokonywane z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów w spółce z o.o. prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu Przy określeniu skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci niepieniężnej uwzględnić należy, że ustawodawca podatkowy posługuje się przy opisie prawnopodatkowego stanu faktycznego konstrukcjami i terminami znanymi prawu handlowemu. Czyni tak przykładowo w art.12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Oceniając skutki nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci niepieniężnej nie można zatem pominąć regulacji dotyczących umorzenia udziałów, zawartych w Kodeksie spółek handlowych. KSH przewiduje różne tryby umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Różne są ich przesłanki, skutki i sposób przeprowadzania. W kodeksie spółek handlowych uregulowane są następujące rodzaje umorzenia udziałów w spółce 
z o.o. (zob. art. 199 KSH): a) 
umorzenie dobrowolne, b) umorzenie przymusowe. c) umorzenie automatyczne. Do podobieństw istniejących pomiędzy tymi sposobami umorzenia należą: 1.Konieczność zawarcia w umowie spółki postanowienia zezwalającego na przeprowadzenie określonego umorzenia. Brak takiego zapisu uniemożliwia przeprowadzenie umorzenia, nawet jeśli zgodę na nie wyrażono by w jednogłośnej uchwale wspólników. 2. Zarejestrowanie spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS). Umorzenia nie mogą przeprowadzić spółki kapitałowe w organizacji. 3.Podjęcie uchwały w przedmiocie umorzenia. Uchwała musi każdorazowo określać liczbę umarzanych jednostek uczestnictwa i sposób umorzenia. Musi także wskazywać na wysokość należnego wspólnikowi wynagrodzenia i sposób jego finansowania bądź jego brak, a także określać podstawę prawną umorzenia. 4.Obniżenie kapitału zakładowego. W tym celu należy podjąć odrębną uchwałę określającą wysokość obniżenia, a także zarejestrować obniżenie w KRS. Przypadek ten nie dotyczy sytuacji, gdy umorzenie przeprowadzanie jest bez wynagrodzenia albo z czystego zysku. Umorzenie jest następstwem określonego zdarzenia prawnego. Przyjąć obecnie należy umowny charakter umorzenia. Obecnie każde umorzenie, zarówno dobrowolne, jak i przymusowe, jest następstwem konsensusu między wspólnikami a spółką, wyrażonego w umowie spółki (A.Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych – komentarz do art.199, LEX). Moment, w którym umorzenie udziałów dochodzi do skutku, zależy przede wszystkim od tego, czy spółka będzie równocześnie obniżać kapitał zakładowy. Jeśli tak, to do umorzenia dojdzie z chwilą zarejestrowania uchwały o obniżeniu. W przeciwnym razie umorzenie będzie skuteczne wraz z wykonaniem ostatniej czynności składającej się na daną procedurę. Tę zaś można opisać wprost w umowie spółki bądź w uchwale o umorzeniu. Czynnością taką będzie najczęściej wypłata wynagrodzenia wspólnikowi, którego jednostki uczestnictwa zostały umorzone, albo wyrażenie przez niego zgody na umorzenie bez wynagrodzenia. Umorzenie dobrowolne jest przeprowadzane za zgodą wspólnika, którego udziały podlegają umorzeniu, na mocy umowy zawieranej pomiędzy wspólnikiem 
i spółką, na podstawie uprzedniej uchwały zgromadzenia wspólników podjętej w przedmiocie umorzenia. Należy przy tym pamiętać, że jeżeli wspólnik jest jednocześnie członkiem zarządu, to w takiej umowie spółkę musi reprezentować rada nadzorcza albo pełnomocnik powołany uchwałą wspólników (art. 210 KSH). Naruszenie tego warunku spowoduje nieważność umowy. Ten rodzaj umorzenia może zostać przeprowadzony bez wynagrodzenia, jeżeli wspólnik wyrazi na to zgodę. Przepisy KSH nie przesądzają, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały, stąd też dopuszczalne jest dokonanie wypłaty zarówno w pieniądzu, jak i w formie rzeczowej. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana (datio in solutum). Są to równorzędne formy wynagrodzenia i z tego też względu nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu różnicujące ich skutki podatkowe. Wydanie wierzytelności tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 1 i § 4 KSH - jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z określonego zdarzenia. Umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem umorzenia udziałów. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego nie można pominąć, że analiza rodzajów przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Trafnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 1384/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto nie jest przy tym spójna i przekonywująca argumentacja zawarta w wydanej interpretacji indywidualnej, polegająca na upatrywaniu powstania tegoż przychodu po stronie Spółki, w zmniejszeniu się jej zobowiązań (długów), co nastąpi w sytuacji, gdy poprzez przekazanie należących do niej składników majątkowych wspólnikowi, Spółka zaspokoi wynikające z umowy wynagrodzenia za nabyte automatycznie w celu umorzenia udziały, roszczenia wspólnika o wypłatę tego wynagrodzenia i tym samym zwolni się długu. Trzeba podkreślić, iż skutek ten, tj. zmniejszenie pasywów Spółki w wyniku uregulowania roszczeń wspólnika o wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, powodować będzie w równym stopniu wypłata tego wynagrodzenia w formie pieniężnej, co w jednoznacznej ocenie organu podatkowego, nie rodzi powstania przychodu i jest neutralne podatkowo. Stwierdzając, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały poprzez przekazanie wierzytelności z majątku spółki, osiągnie ona przychód z odpłatnego zbycia, organ podatkowy nie wskazał także, w jaki sposób należy określić cenę nabycia, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie potrafił także Organ przyporządkować przychodu z "odpłatnego zbycia" do któregokolwiek z przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zagadnieniem prawidłowej wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny – zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - uznając, że m.in. wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, ma charakter świadczenia jednostronnego i nieekwiwalentnego, nie może być zatem uznana za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej). Można się tu – niewyczerpująco – odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 427/13, z 10 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3222/12, z 21 maja 2014 r. (II FSK 835/12), czy z 14 listopada 2014 r. (II FSK 2562/12). We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata wynagrodzenia m.in. za umorzone udziały czy tytułem dywidendy, w formie niepieniężnej nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Reasumując, zdaniem Sądu, zasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, iż wydanie udziałowcom wierzytelności jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki skutkować będzie po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego . Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku i prezentowanej też w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art.14e§1 w związku z art.14h O.p. poprzez brak odniesienia się do przytoczonych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych. Przywołany przez Skarżącą art.14e§1 O.p. dotyczy zmiany wydanej już interpretacji w wyniku samokontroli, a zatem nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ interpretacyjny nie jest zatem wprost związany stanowiskiem wyrażonym przez sądy administracyjne w innych podobnych nawet sprawach, natomiast art.14h O.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art.210§4 O.p. do indywidualnych interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 ww. ustawy.