I SA/Bd 807/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P.N. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. N. kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego podatnik wskazał, że w dniu 08 listopada 2010 r. podpisał w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia na okres 29 lat na rzecz spółki z o. o. odpłatnej służebności przesyłu, polegającej na prawie posadowienia infrastruktury w celu połączenia poszczególnych turbin wiatrowych wewnątrz farmy wiatrowej, zlokalizowanej na gruntach sąsiednich oraz przesyłu energii elektrycznej do Krajowego Systemu Energetycznego, a w szczególności instalacji podziemnych linii kablowych energetycznych i podziemnych linii telekomunikacyjnych. Służebność ta ustanowiona została na gruntach stanowiących wspólność majątkową małżeńską, wykorzystywanych do celów działalności rolniczej, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i prawa do niezakłóconego z niej korzystania spółka płacić będzie coroczne odszkodowanie, płatne z góry po uzyskaniu przez spółkę należycie wystawionego rachunku. Po raz pierwszy odszkodowanie zostało wypłacone w 2011 r., w związku z czym spółka przesłała informację o uzyskanych dochodach na druku PIT-8C i należny podatek z tytułu otrzymanego odszkodowania został zapłacony. W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała pytanie, czy dochód uzyskany z tytułu wypłaconego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach rolnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, dochód uzyskany z tytułu wypłaconego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach wykorzystywanych do celów działalności rolniczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący uważa, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "p.d.o.f.") ulga podatkowa obejmująca odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. Organ odnosząc się do treści art. 21 ust. 1 pkt 120 p.d.o.f. stwierdził, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Otrzymane, w związku z ustanowieniem służebności przesyłu świadczenie, nie stanowi zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym, omawiane zwolnienie nie będzie mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji, wypłacone odszkodowanie stanowi dla strony przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 p.d.o.f. Oznacza to, że kwota otrzymana z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu według skali podatkowej i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym otrzymano ww. świadczenie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) p.d.o.f. w zw. z art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1064 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c.") oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "ord. pod."). Zdaniem skarżącego, uzyskane odszkodowanie będące wynagrodzeniem za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a."), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się, np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ord. pod.). Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna, która zdaniem Sądu, została udzielona z naruszeniem przepisów prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) p.d.o.f. i odpowiedzi na pytanie, czy zwolnienie podatkowe określone w tym przepisie obejmuje swym zakresem dochód uzyskany z tytułu wypłaconego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach wykorzystywanych do celów działalności rolniczej. Zdaniem organu, otrzymane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu świadczenie nie stanowi tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, albowiem zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają jedynie odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. W ocenie skarżącego natomiast, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) p.d.o.f. ulga podatkowa przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. Rozpatrując niniejszą kwestię należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do będącego przedmiotem sporu art. 21 ust. 1 pkt 120 p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.). Dla interpretacji powyższego przepisu i ustalenia, czy wymienione w nim zwolnienie znajduje zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, kluczowe znaczenie ma rozumienie pojęcia "służebności gruntowej". W ocenie Sądu, służebność przesyłu, jakiej dotyczy niniejsza sprawa, stanowi rodzaj służebności gruntowej, do której zastosowanie ma zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 120 p.d.o.f. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 01 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 05 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 259/11 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Akceptując stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach, należy zauważyć, że zgodnie z art. 3054 k.c., do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych, przy czym służebnością przesyłu, stosownie do art. 3051 k.c. jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Podkreślić należy, że przepisy art. 3051-3054 k.c. dotyczące służebności przesyłu zostały wprowadzone do wskazanej ustawy z dniem 03 sierpnia 2008 r. na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 731). Od tego dnia, zwolnienie podatkowe dotyczące służebności gruntowych, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) p.d.o.f., odnosi się do służebności przesyłu i nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego - zdaniem Sądu - zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) p.d.o.f. nadal, tj., po dniu 02 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Nie sposób też uznać (a taki byłby skutek przyjęcia stanowiska organu), że poprzez wprowadzenie do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej istniejącą praktykę), omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym". Nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od dnia 03 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Zdaniem Sądu, pozostawienie po dniu 02 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy więc interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Właściwym jest zatem stwierdzenie, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Ponadto, należy zauważyć, że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Pojęcie bowiem odszkodowania odniesiono w art. 21 ust.1 pkt 120 p.d.o.f do trzech różnych sytuacji opisanych w punktach a, b i c tego przepisu. W punkcie a ustawodawca nazwał odszkodowaniem ekwiwalent pieniężny za "ustanowienie służebności gruntowej". Uwzględniając fakt, iż to świadczenie nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód)" uznać należy, że zarówno w wyroku, a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorą realizującym inwestycję liniową takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. W ocenie Sądu, niezależnie od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego, przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. W niniejszym przypadku, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). W przywołanym orzecznictwie, zaaprobowanym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, zauważono ponadto, że po dniu 02 sierpnia 2008 r. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. był już zmieniany przez ustawodawcę podatkowego. Przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 otrzymało brzmienie: "- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.)". Ustawodawca rozszerzył zatem zakres przedmiotowego zwolnienia także na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej". Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt a) - dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do Kodeksu cywilnego przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd uznał za błędne stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stwierdzając jednocześnie, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym zastosowanie znajduje zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) p.d.o.f. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni ocenę prawną wskazanych przepisów dokonaną przez Sąd w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną indywidualną interpretację prawa podatkowego. W oparciu art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości. O kosztach Sąd orzekł na podstawie z art. 200 p.p.s.a. H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent D. Dudra