I GSK 1381/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "U." Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3339/14 w sprawie ze skargi "U." Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "U." Spółki z o.o. w Warszawie 966 (dziewięćset sześćdziesiąt sześć) złotych kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (WSA) wyrokiem z 10 kwietnia 2015 r. (sygn. akt V SA/Wa 3339/14) oddalił skargę "U." Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (Dyrektor IC) z [...] września 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. WSA za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. w kwocie 4737 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że skarżąca dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie - w styczniu 2010 r. - sprzedaży nafty grzewczej klasyfikowanej do kodu CN 2710 19 25 o nazwie handlowej Tosaine do piecyków naftowych do użytku wewnątrz pomieszczeń bez odprowadzania spalin. W ocenie organu I instancji, transakcji dokonano z naruszeniem warunków do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: u.p.a.). Decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że skarżąca nie udokumentowała w sposób prawidłowy zużycia nafty grzewczej przeznaczonej do celów opałowych na cele opałowe, ponieważ oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nafty na cele opałowe w trzech przypadkach przesyłano faksem, w jednym przypadku podpis nie był czytelny i w jednym przypadku podano niepełny adres. Dyrektor IC uznał, że oświadczenia powinny być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oraz powinny być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży (wydania towaru nabywcy), zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można później uzupełniać, ponieważ poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymagania. W konsekwencji Dyrektor IC uznał, że w przypadku sprzedaży 2600 litrów nafty grzewczej w styczniu 2010 r. skarżąca nie spełniła warunku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonego w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a., a w takiej sytuacji art. 89 ust. 16 u.p.a. nakazuje zastosowanie stawki wyższej, czyli stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (1822 zł za 1000 litrów). Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. WSA oddalił skargę. Zdaniem WSA, w orzecznictwie dominuje pogląd o materialnym charakterze obowiązków związanych z oświadczeniami nabywców wyrobów akcyzowych przeznaczonych do celów opałowych. Oznacza to, że oświadczenia muszą spełniać wszystkie wymagania formalne w dacie ich składania i nie jest dopuszczalne przeprowadzanie jakiegokolwiek postępowania dowodowego i wyjaśniającego celem wyeliminowania braków formalnych oświadczeń. WSA wskazał, że w postanowieniu z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt P 50/11) Trybunał Konstytucyjny Rzeczypospolitej Polskiej (TK) przyjął, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. TK uznał też, że podział wad oświadczeń nabywców na istotne i nieistotne "nie znajduje podstaw ani w treści ustawy ani nawet w jej celu". W konsekwencji WSA uznał, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi, iż oświadczenie nie zostało złożone lub że zostało złożone po terminie albo że zawiera jakiekolwiek braki formalne lub że jest nierzetelne, to nie bada stopnia i charakteru wadliwości. Dopiero stwierdzenie, że oświadczenie jest poprawne pod względem formalnym i materialnym umożliwia kontrolę wykorzystania wyrobu akcyzowego zgodnie z przeznaczeniem. Z tego względu WSA za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 191, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). WSA za nietrafną uznał argumentację skarżącej o sprzeczności przepisów u.p.a. z art. 21 ust 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa 2003/96/WE). Wskazany przepis dyrektywy 2003/96/WE nie określa i nie precyzuje szczegółowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Zdaniem WSA, nie ma podstaw do uznania, że warunek złożenia prawidłowych oświadczeń jest niezgodny z art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE. W ocenie WSA, nie jest również zasadny argument o sprzeczności art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 5-10 u.p.a. z zasadą proporcjonalności stanowiącą ogólną zasadę prawa wspólnotowego. Zasada proporcjonalności to postulat skierowany do władz publicznych, aby nie nakładały na obywateli innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. WSA zwrócił uwagę, że z motywów wskazanych w preambule dyrektywy 2003/96/WE wynika, iż Państwa członkowskie mają znaczną swobodę w tworzeniu systemu opodatkowania produktów energetycznych i mogą m.in. różnicować stawki, ustalać zwolnienia i warunki ich stosowania. Zdaniem WSA, warunek zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy w postaci złożenia w terminie oświadczeń spełniających wymagania określone w art. 89 ust. 5-10 u.p.a. nie jest niezgodny z przepisami dyrektywy. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie tego orzeczenia i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego: - przez błędną wykładnię, a w efekcie również niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 oraz w powiązaniu z ust. 5-10 oraz ust. 14-15 u.p.a. oraz art. 5 w powiązaniu z art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE, polegającą na przyjęciu, że oświadczenie nabywcy wyrobów, o którym mowa w art. 89 ust. 5 i nast. u.p.a. ma charakter materialny, a w konsekwencji na takim rozumieniu ust. 16 tego artykułu, iż braki w oświadczeniu w każdym przypadku - a więc niezależnie od ich faktycznego wpływu na realizację przez oświadczenie funkcji, którą jest potwierdzenie zamiaru nabywcy przeznaczenia wyrobu na cele opałowe lub do dalszej sprzedaży z przeznaczeniem na takie cele - skutkują "sankcją" w postaci zastosowania podwyższonej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., a przez to - naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z prawa wspólnotowego, a także - art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP przez uchybienie zasadzie sprawiedliwości oraz równości wobec prawa, a tym samym zasadzie demokratycznego państwa prawnego, które winno urzeczywistniać ww. zasady, a którym zgodne z deklaracją zawartą art. 2 Konstytucji jest Rzeczpospolita Polska, z uwagi na zaakceptowanie przez WSA sytuacji, w której Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, wydaną w oparciu o wskazaną wyżej wykładnię ww. przepisów art. 89 u.p.a., mimo iż równolegle trwały prace legislacyjne nad ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (ostatecznie uchwaloną przez Sejm, po rozpatrzeniu poprawek Senatu, w dniu 7 listopada 2014 r., opubl. Dz. U. poz. 1662, dalej "ustawa o ułatwieniu działalności") zmierzające do liberalizacji zarówno przepisów art. 89 u.p.a.. odnoszących się do oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobów do celów opałowych, jak i samego ust. 16, które to zmiany: (1) nie potwierdziły przyjętego przez organy podatkowe obu instancji charakteru prawnego oświadczeń oraz związanych z nim obowiązków sprzedawcy wyrobów, (2) wprowadziły - co w przypadku skarżącej szczególnie istotne - przepis przejściowy (por. art. 40 ustawy o ułatwieniu działalności) stanowiący, iż do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą; w konsekwencji, o sytuacji skarżącej (i wymiarze podatku) zadecydował moment orzeczenia przez organ II instancji - gdyby bowiem do wydania zaskarżonej decyzji doszło trzy miesiące później, jej kierunek byłby zapewne inny z uwagi na wspomnianą nowelizację, czego Dyrektor IC miał/powinien mieć świadomość; niemniej nawet w momencie orzekania w dniu 29 września 2014 r. organ II instancji miał podstawy, aby dokonać wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a., w jego ówczesnym brzmieniu, w sposób/w duchu zgodnym z nowelizacją. W piśmie z 17 grudnia 2015 r. Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W piśmie z 2 listopada 2016 r. skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. Stwierdziła, że wykładnia przepisów ustawy akcyzowej dokonana w niniejszej sprawie zarówno przez WSA, jak i przez organy podatkowe, nie spełnia wymagań wynikających z zasady proporcjonalności, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. Natomiast przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Na wstępie należy zauważyć, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, zgodnie z obowiązującą wówczas wykładnią art. 89 u.p.a. wynikające z ustawy wymagania odnośnie do oświadczeń musiały być spełnione. Nadto oświadczenie musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Owo rygorystyczne podejście do egzekwowania wszystkich wymogów znalazło odzwierciedlenie w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. o sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I GSK 95/11, I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14), a także w orzeczeniach TK, który w wyroku z 11 lutego 2014 r. i sygn. akt P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy - z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia (sygn. akt P 50/11), w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - TK przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się - w ocenie TK - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Mimo braku zmian w regulacji art. 89 u.p.a. dotyczącej oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe i stwierdzenia zgodności z konstytucja wspomnianej regulacji pojawiły się wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego łagodzące dotychczasowe poglądy i uznające, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w sytuacji ujawnienia wad oświadczeń jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (vide wyroki NSA: z 16 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I GSK 969/13, z 10 czerwca 2015 r. o sygn. akt I GSK 840/14). W tym miejscu należy wskazać, że TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, że: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: – nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości". Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Polska mogła zatem wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Dyrektywa 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem TSUE polski przepis narusza ogólną systematykę, cel dyrektywy 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. Zasada proporcjonalności, jako zasada prawa wspólnotowego to postulat kierowany do władz publicznych - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - by nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny (zob. D. Miąsik, [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 207). Jej istotą jest zestawienie celów aktu prawnego z jego treścią, a więc ze środkami, przy użyciu których cele aktu mają być osiągnięte. Proporcjonalność wymaga, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów. Z tego powodu zasada proporcjonalności zakłada porównanie celu przepisów ze środkami, za pomocą których cele te mają być osiągnięte, oraz uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy środki przewidziane dla osiągnięcia danego celu odpowiadają ważności tego celu, oraz czy są one konieczne dla jego osiągnięcia. Zgodnie z zasadą proporcjonalności środki podejmowane przez kompetentne organy powinny zapewnić realizację celu, a jednocześnie nie powinny przekraczać granic tego, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami, które nadają się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności natomiast wynikające z ich zastosowania powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Wąskie ujęcie zasady proporcjonalności zakłada, iż odnosi się ona do działań podejmowanych przez Wspólnotę. Ustanawia ona granice dla interwencji wspólnoty w dziedzinę prawa wewnętrznego i polityk państw członkowskich, reguluje podział kompetencji między wspólnotą a krajami członkowskimi. Szersze ujęcie tej zasady nakazuje traktować ją jako zasadę ogólną, leżącą u podstaw wspólnotowego porządku prawnego. Wymaga ona, aby władze publiczne zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym nie nakładały na obywateli unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Tak ujmowana zasada proporcjonalności zapewnia jednostce gwarancję, iż przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Może ona być rozpatrywana, jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa wspólnotowego rozporządzeń i decyzji, albo jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa krajowego. W obu przypadkach proporcjonalność regulacji prawnych ocenia się z punktu widzenia ich wpływu na prawa jednostki. Tak rozumiana zasada proporcjonalności może służyć ustaleniu zgodności przepisów państw członkowskich z prawem wspólnotowym (Andrzej Wróbel i in., Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Zasada proporcjonalności. Uwagi ogólne, Wydawnictwo Zakamycze, 2005). Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE, ocena proporcjonalności przepisów krajowych, które próbują osiągnąć dozwolony przez prawo wspólnotowe cel, wymaga wyważenia pomiędzy interesem państwa w osiągnięciu tego celu w stosunku do interesu wspólnotowego. Zastosowanie tej zasady wymaga przeprowadzenia tzw. testu proporcjonalności. Jego pierwszym elementem jest identyfikacja interesu wspólnotowego. Następnie ocenia się czy uzasadnienie przepisów krajowych mieści się w pojęciu interesu publicznego, akceptowanego przez TSUE. Trzecim elementem jest ocena adekwatności przepisów krajowych do ochrony wskazanego interesu publicznego. Czwartym jest natomiast zbadanie ich niezbędności, a więc czy istnieją mniej restrykcyjne z punktu widzenia wartości uznanych za godne ochrony przez prawodawcę wspólnotowego lub TSUE sposoby osiągnięcia celu zakładanego przez ustawodawstwo krajowe. Biorąc pod uwagę wskazane kryteria oraz stanowisko TSUE wyrażone w przytoczonym już wyroku w sprawie C-418/14 w sytuacji braku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego lub jego wad, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały użyte do celów opałowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczeń bądź zestawień oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenia nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucję UE (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami wspólnotowymi, jako sądy Krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa TSUE. W konsekwencji w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. o sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. o sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Celem jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz zestawień oświadczeń nie jest samo zachowanie rygorów formalnych lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczeń oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymagania. Nadto podkreślić należy, że gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości kto był nabywcą olejów i do jakich celów olej ten nabył, to zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, w świetle powołanego orzeczenia TSUE, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności, która służy oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw, od sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe. Nie można tracić także z pola widzenia zmiany brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonanej ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą - obok poddanej wyżej analizie - przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że dotychczasowe regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, podzielając najnowsze orzecznictwo uznał, że WSA dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, jak również cel przekazywania zestawień tych oświadczeń, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Zwłaszcza w sytuacji niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy, w ramach którego już ustalono większość nabywców przedmiotowej nafty. Zatem, mimo braku oświadczeń, możliwe jest sprawdzenie przeznaczenia nafty na cele opałowe. Nadal jednak, co do zasady podatnik dla zastosowania preferencyjnej stawki, winien uzyskiwać oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i składać zestawienia. Ponadto, należy zasygnalizować, że ze wskazanego już orzeczenia TSUE w sprawie C-418/14 nie wynika zakaz wprowadzenia jakichkolwiek sankcji w związku z brakiem złożenia zestawienia oświadczeń w wyznaczonym terminie. Dyrektywa 2003/96/WE oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się bowiem takim przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest - co należy szczególnie podkreślić - stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA nie naruszył także art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP przez uchybienie zasadzie sprawiedliwości oraz równości wobec prawa, a tym samym zasadzie demokratycznego państwa prawnego, które winno urzeczywistniać ww. zasady, a którym zgodnie z deklaracją zawartą w art. 2 Konstytucji jest Rzeczpospolita Polska. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając na uwadze wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazuje na to treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).