I GSK 1357/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3335/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. Spółki z o.o. w Warszawie 966 (dziewięćset sześćdziesiąt sześć) złotych kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt V Sa/Wa 3335/14 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w Warszawie (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia: Decyzją z 21 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w kwocie 4.628 zł. Następnie postanowieniem z 21 listopada 2014 r. nr [...] sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w swojej decyzji nr [...] z 29 września 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z 21 stycznia 2014 r. określając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za luty 2010 na kwotę 4039,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżąca dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie sprzedaży nafty grzewczej klasyfikowanej do kodu CN 2710 19 25 o nazwie handlowej Tosaine do piecyków naftowych do użytku wewnątrz pomieszczeń bez odprowadzania spalin. W ocenie organu pierwszej instancji, transakcji dokonano z naruszeniem warunków do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: u.p.a.). Decyzją z 29 września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji, Dyrektor IC podkreślił, że podmiot korzystający z preferencji podatkowych obowiązany jest udokumentować i wykazać zużycie nafty grzewczej przeznaczonej do celów opałowych na cele dla niej przeznaczone. Celowi temu służą stosowne oświadczenia nabywców, których obowiązek uzyskania ciąży na sprzedawcy. Każde wykorzystanie nafty, jak również jej odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodują utratę przywileju stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor IC stwierdził, że przedmiotem analizowanej sprawy jest wyjaśnienie, czy przy sprzedaży przez skarżącą nafty grzewczej, przeznaczonej do celów opałowych ujawniony został zamiar nabywcy przeznaczenia tego wyrobu na cele opałowe, który materializuje się poprzez złożenie przez nabywcę oświadczenia zawierającego dane identyfikujące ten podmiot. Dyrektor IC wskazał, że przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne i nieistotne, a ponadto ustawa nie dopuszcza późniejszego poprawiania lub uzupełniania stwierdzonych wad. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor IC, kwestionując transakcje sprzedaży nafty grzewczej w lutym 2010 r. wyjaśnił, że w odniesieniu do wskazanych w uzasadnieniu transakcji sprzedaży, oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych. Brak było podpisu, oraz pełnego adresu nabywcy (brak miejscowości), ze wskazaniem nieprawidłowej ilości zakupionego oleju. Zdaniem Dyrektora IC, przedstawione okoliczności powodują, że w chwili sprzedaży nafty grzewczej nie został spełniony warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określony w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a., co wynika z art. 89 ust. 16 u.p.a., który nakazuje zastosowanie stawki wyższej. Oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, powinny być odebrane od nabywców przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży (wydania nabywcy wyrobów), zaś braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ponieważ poprawność materialną oświadczenia bada się wówczas, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi. W sytuacji, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji sprzedaną naftę grzewczą w zakresie kwestionowanych transakcji opodatkować należało według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1822 zł za 1000 litrów. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że stosownie do brzmienia art. 86 ust. 3 u.p.a., paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych, którymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach - art. 88 ust. 1 u.p.a. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne ustawodawca określił w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W myśl art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Na podstawie art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawionej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia - art. 89 ust. 7 ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Stosownie do brzmienia art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Na mocy art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 -15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie bezsporne jest, że skarżąca składała w ustawowym terminie zestawienia, braki dotyczyły części dołączonych do zestawienia oświadczeń nabywców, zaś treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej, poza regułami wykładni językowej. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że spełnieniem wymogów określonych w art. 89 ust. 14 jest tylko złożenie zestawienia obejmującego wszystkie elementy określone w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 11 lutego 2014 r., P 50/11 (pub. OTK-A 2014/2/17) zwracając uwagę na niejednolitość poglądów sądów administracyjnych w zakresie wagi wad poszczególnych oświadczeń i dominującą linię orzeczniczą tych sądów w zakresie charakteru prawnego oświadczeń nabywców oleju opałowego, opowiedział się za takim rozumieniem obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego, wedle którego ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Trybunał wprost stwierdził, że "dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone tylko naprawczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jego w cenie paliwa (...). Przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym". Analizując treść art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 7 oraz ust. 8 -10 u.p.a. Trybunał podkreślił, że elementy tych oświadczeń odpowiadają “treści typowych oświadczeń woli stanowiących czynności prawne: pozwalają zidentyfikować nabywcę i miejsce jego zamieszkania, ilość nabytych wyrobów oraz urządzeń grzewczych, w których zostanie wykorzystane zakupione paliwo ze wskazaniem miejsca ich położenia", a ustawodawca wymaga “aby oświadczenie dla swojej ważności zostało czytelnie podpisane wraz z podaniem daty i miejsca jego sporządzenia". Zdaniem Trybunału "oświadczenia te dokumentują dokonanie określonych zdarzeń gospodarczych jakimi są umowy sprzedaży wyrobów energetycznych do celów opałowych, co powoduje, że ich treść nie może być ustalana bądź precyzowana naprawczo w postępowaniu kontrolnym", "dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedanego wyrobu (...) warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji". W postanowieniu tym Trybunał jednoznacznie wypowiedział się również w sprawie podziału wad oświadczeń nabywców na istotne i nieistotne, podnosząc, iż podział ten "nie znajduje podstaw ani w treści ustawy ani nawet w jej celu". Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sformułowany w sposób jednoznaczny i precyzyjny, zaś przyjęcie powyższego rozróżnienia byłoby równoznaczne z wprowadzeniem w miejsce jednoznacznej regulacji prawnej wysoce ocennego kryterium zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i stanowiłoby niedopuszczalną modyfikację normy prawnej. Konsekwencją powyższego stanowiska jest w ocenie Sądu pierwszej instancji uznanie, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie nie zostało złożone lub, że zostało złożone po terminie albo że zawiera ono jakiekolwiek braki formalne lub że jest nierzetelne, organ nie bada stopnia i charakteru wadliwości. Organ nie bada też czy sprzedany olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopiero wówczas, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie jest poprawne pod względem formalnym i materialnym może przeprowadzić kontrolę w powyższym zakresie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak jest też podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE. Jak wskazano w pkt 15 preambuły dyrektywy dopuszczalna jest możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach pod warunkiem przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania. Celem dyrektywy, co wynika z pkt 15 jej preambuły, jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez Państwa Członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Zgodnie natomiast z art. 4 tej dyrektywy, poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie energetycznej. Jednocześnie jak wynika z pkt 9 dyrektywy energetycznej państwom członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że zasada proporcjonalności to postulat kierowany do władz publicznych - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - by nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Z motywów wskazanych w Preambule do dyrektywy 2003/96/WE wynika, że Państwa członkowskie mają znaczną swobodę w tworzeniu systemu opodatkowania produktów energetycznych. Mogą różnicować stawki, ustalać zwolnienia i warunki ich stosowania. Wskazać należy, że decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich (motyw 11 Preambuły). Brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowego warunku takiego jak złożenie w terminie wraz z zestawieniem samych oświadczeń spełniających wymogi określone w art. 89 ust. 5-10 u.p.a., niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przepisami dyrektywy. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w efekcie również niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z 2008), to jest art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 oraz w powiązaniu z ust. 5-10 oraz ust. 14-15 u.p.a. oraz art. 5 w powiązaniu z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz, UE L. 283 z 31 października 2003 r., str. 51 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2003/96/WE"), polegające na przyjęciu, że oświadczenie nabywcy wyrobów, o którym mowa w art. 89 ust. 5 i nast. u.p.a. z 2008 r., ma charakter materialny, brak oświadczenia albo braki w oświadczeniu lub brak zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. albo braki w takim zestawieniu, w każdym przypadku skutkują "sankcją" w postaci zastosowania podwyższonej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. z 2008 r., a przez to naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z prawa wspólnotowego, a także art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uchybienie zasadzie sprawiedliwości oraz równości wobec prawa, a tym samym zasadzie demokratycznego państwa prawnego, które winno urzeczywistniać ww. zasady, a którym zgodnie z deklaracją zawartą w art. 2 Konstytucji jest Rzeczpospolita Polska, z uwagi na zaakceptowanie przez Sąd sytuacji, w której Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC, wydaną w oparciu wskazaną wyżej wykładnię ww. przepisów art. 89 u.p.a. z 2008 r., mimo, iż równolegle trwały prace legislacyjne nad ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (ostatecznie uchwaloną przez Sejm, po rozpatrzeniu poprawek Senatu, w dniu 7 listopada 2014 r., opubl. Dz. U. Poz. 1662, dalej: "ustawa o ułatwieniu działalności") zmierzające do liberalizacji zarówno przepisów art. 89 u.p.a odnoszących się do oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobów do celów opałowych, jak i samego ust. 16, które to zmiany: (1) nie potwierdziły przyjętego przez organy podatkowe obu instancji charakteru prawnego oświadczeń oraz związanych z nim obowiązków sprzedawcy wyrobów, (2) wprowadziły, co w przypadku skarżącej jest szczególnie istotne - przepis przejściowy (por. art. 40 ustawy o ułatwieniu działalności) stanowiący, iż do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy o akcyzie w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W konsekwencji, o sytuacji skarżącej (i wymiarze podatku) zadecydował moment orzeczenia przez Dyrektora IC - gdyby bowiem do wydania decyzji doszło trzy miesiące później, jej kierunek byłby zapewne inny z uwagi na wspomnianą nowelizację, czego Dyrektor IC miał/powinien mieć świadomość. Niemniej, nawet w momencie orzekania w dniu 29 września 2014 r. Dyrektor IC miał podstawy, aby dokonać wykładni art. 89 ust. 16 ustawy o akcyzie, w jego ówczesnym brzmieniu, w sposób/w duchu zgodnym z nowelizacją. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. Natomiast przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Na wstępie należy zauważyć, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, zgodnie z obowiązującą wówczas wykładnią art. 89 wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Nadto oświadczenie musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Owo rygorystyczne podejście do egzekwowania wszystkich wymogów znalazło odzwierciedlenie w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego ( np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11 sygn. akt I GSK 389/14, sygn.. akt I GSK 1745/14, sygn.. akt I GSK 1851/14)), a także w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy - z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się - w ocenie Trybunału - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Mimo braku zmian w regulacji art. 89 u.p.a. dotyczącej oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe i stwierdzenia zgodności z konstytucja wspomnianej regulacji pojawiły się wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego łagodzące dotychczasowe poglądy i uznające, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w sytuacji ujawnienia wad oświadczeń jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (vide wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13, z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14). W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, że: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: – nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości". Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Polska mogła zatem wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę, cel Dyrektywy 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. Zasada proporcjonalności, jako zasada prawa wspólnotowego to postulat kierowany do władz publicznych - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - by nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny (zob. D. Miąsik (w:) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 207). Jej istotą jest zestawienie celów aktu prawnego z jego treścią, a więc ze środkami, przy użyciu których cele aktu mają być osiągnięte. Proporcjonalność wymaga, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów. Z tego powodu zasada proporcjonalności zakłada porównanie celu przepisów ze środkami, za pomocą których cele te mają być osiągnięte, oraz uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy środki przewidziane dla osiągnięcia danego celu odpowiadają ważności tego celu, oraz czy są one konieczne dla jego osiągnięcia. Zgodnie z zasadą proporcjonalności środki podejmowane przez kompetentne organy powinny zapewnić realizację celu, a jednocześnie nie powinny przekraczać granic tego, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami, które nadają się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności natomiast wynikające z ich zastosowania powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Wąskie ujęcie zasady proporcjonalności zakłada, iż odnosi się ona do działań podejmowanych przez Wspólnotę. Ustanawia ona granice dla interwencji wspólnoty w dziedzinę prawa wewnętrznego i polityk państw członkowskich, reguluje podział kompetencji między wspólnotą a krajami członkowskimi. Szersze ujęcie tej zasady nakazuje traktować ją jako zasadę ogólną, leżącą u podstaw wspólnotowego porządku prawnego. Wymaga ona, aby władze publiczne zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym nie nakładały na obywateli unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Tak ujmowana zasada proporcjonalności zapewnia jednostce gwarancję, iż przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Może ona być rozpatrywana, jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa wspólnotowego rozporządzeń i decyzji, albo jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa krajowego. W obu przypadkach proporcjonalność regulacji prawnych ocenia się z punktu widzenia ich wpływu na prawa jednostki. Tak rozumiana zasada proporcjonalności może służyć ustaleniu zgodności przepisów państw członkowskich z prawem wspólnotowym (Andrzej Wróbel i in., "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Zasada proporcjonalności. Uwagi ogólne" w wyd. Zakamycze 2005). Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ocena proporcjonalności przepisów krajowych, które próbują osiągnąć dozwolony przez prawo wspólnotowe cel, wymaga wyważenia pomiędzy interesem państwa w osiągnięciu tego celu w stosunku do interesu wspólnotowego. Zastosowanie tej zasady wymaga przeprowadzenia tzw. testu proporcjonalności. Jego pierwszym elementem jest identyfikacja interesu wspólnotowego. Następnie ocenia się czy uzasadnienie przepisów krajowych mieści się w pojęciu interesu publicznego, akceptowanego przez TSUE. Trzecim elementem jest ocena adekwatności przepisów krajowych do ochrony wskazanego interesu publicznego. Czwartym jest natomiast zbadanie ich niezbędności, a więc czy istnieją mniej restrykcyjne z punktu widzenia wartości uznanych za godne ochrony przez prawodawcę wspólnotowego lub TSUE sposoby osiągnięcia celu zakładanego przez ustawodawstwo krajowe. Biorąc pod uwagę wskazane kryteria oraz stanowisko TSUE wyrażone w przytoczonym już wyroku w sprawie C-418/14 w sytuacji braku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego lub jego wad, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały użyte do celów opałowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczeń bądź zestawień oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenia nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucję UE (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami wspólnotowymi, jako sądy Krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W konsekwencji w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Celem jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz zestawień oświadczeń nie jest samo zachowanie rygorów formalnych lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczeń oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Nadto podkreślić należy, że gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości kto był nabywcą olejów i do jakich celów olej ten nabył, to zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, w świetle powołanego orzeczenia TSUE, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności, która służy oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw, od sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe. Nie można tracić także z pola widzenia zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonanej ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą - obok poddanej wyżej analizie - przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że dotychczasowe regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, podzielając najnowsze orzecznictwo uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, jak również cel przekazywania zestawień tych oświadczeń, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Zwłaszcza w sytuacji niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy, w ramach którego już ustalono większość nabywców przedmiotowej nafty. Zatem, mimo braku oświadczeń, możliwe jest sprawdzenie przeznaczenia nafty na cele opałowe. Nadal jednak, co do zasady podatnik dla zastosowania preferencyjnej stawki, winien uzyskiwać oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i składać zestawienia. Ponadto, należy zasygnalizować, że ze wskazanego już orzeczenia TSUE w sprawie C-418/14 nie wynika zakaz wprowadzenia jakichkolwiek sankcji w związku z brakiem złożenia zestawienia oświadczeń w wyznaczonym terminie. Dyrektywa Rady 2003/96/WE oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się bowiem takim przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest - co należy szczególnie podkreślić - stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył także art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uchybienie zasadzie sprawiedliwości oraz równości wobec prawa, a tym samym zasadzie demokratycznego państwa prawnego, które winno urzeczywistniać ww. zasady, a którym zgodnie z deklaracją zawartą w art. 2 Konstytucji jest Rzeczpospolita Polska. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając na uwadze wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazuje na to treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 200 p.p.s.a oraz w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).