I FSK 1811/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. B. sp. z o.o. sp. k. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 190/15 w sprawie ze skargi A. G. B. sp. z o.o. sp. k. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. B. sp. z o.o. sp. k. w J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 190/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. sp. z o.o. sp. k. w J. (dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu WSA wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka, przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych oraz że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka zawiera umowy na roboty budowlane, które zawierają klauzule umowne, zgodnie z którymi Spółka jako wykonawca zobowiązuje się wykonać usługi budowlane lub budowlano- montażowe na rzecz inwestora. Prace są wykonywane w dłuższym okresie czasu z uwagi na specyfikę takich kontraktów. Zgodnie z wolą stron ustalany jest określony harmonogram prac, które mają być wykonane przez Spółkę. Prace są z reguły dzielone na pewne etapy, a umowy określają zakres prac danego etapu, czas w jakim prace danego etapu mają być wykonane, wynagrodzenie za dany etap. Umowy z reguły określają, że dany etap kończy się sporządzeniem protokołu odbioru, którego podpisanie bez zastrzeżeń przez inwestora oznacza formalnie zakończenie tego konkretnego etapu prac budowlanych. Do tego bowiem czasu inwestor ma prawo do zgłaszania uwag i komentarzy do wykonanych prac. Jeśli inwestor zgłasza dodatkowe uwagi (np. stwierdza błędy, brak niektórych elementów itp.), wówczas Spółka musi te błędy poprawić i uzupełnić. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: czy Spółka postępuje prawidłowo uznając, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od usług przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym powstaje z chwilą wystawienia faktury za wykonanie całości lub części usługi, nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia podpisania przez inwestora protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie bez zastrzeżeń całości lub części usługi? Zdaniem Spółki prawidłowo rozpoznaje ona obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług (bądź ich części) z chwilą wystawienia faktury za wykonanie całości lub części usługi, nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia podpisania przez inwestora protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie bez zastrzeżeń całości lub części usługi. Zdaniem strony skarżącej, o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. Skoro zaś strony w ramach zawartych umów ustaliły, że każdy etap usług świadczonych przez Spółkę kończy się sporządzeniem protokołu odbioru, to podpisanie go bez zastrzeżeń przez inwestora oznacza formalnie i faktycznie zakończenie tego konkretnego etapu prac budowlanych. W ocenie Spółki wykonanie usługi następuje więc z chwilą podpisania bez zastrzeżeń protokołu odbioru przez inwestora. 3. W interpretacji indywidualnej z 30 września 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez wnioskodawcę usług budowlano-montażowych, wykonanych zarówno w całości, jak i częściowo, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwana dalej "u.p.t.u."), moment wystawienia przez Spółkę faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Spółkę. Natomiast w sytuacji gdy faktura nie zostanie wystawiona momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych). Jednocześnie dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług, włączając w to wszystkie czynności składające się na zleconą usługę. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony, zgodnie z którym usługi budowlane oraz budowlano-montażowe zrealizowane przez niego w oparciu o przedstawioną w stanie faktycznym umowę należy uznać za wykonane w dniu spełnienia wszystkich warunków umownych. Zdaniem organu samo przedłożenie dokumentacji, czy też akceptacja przez zamawiającego nie może decydować o uznaniu zleconych usług za wykonane. W szczególności na ustalenie momentu wykonania usługi, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego nie może wpłynąć data formalnego zakończenia robót (data podpisania protokołu odbioru). Czynności te nie stanowią bowiem elementu świadczonej usługi budowlanej na rzecz zamawiającego, są jedynie pewnego rodzaju zabezpieczeniem umownego wykonania robót. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę na wydaną interpretację, nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że moment powstania obowiązku podatkowego należy wiązać z datą podpisania przez inwestora protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie bez zastrzeżeń całości lub części usługi. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak jest podstaw do przyjęcia, że protokół zdawczo-odbiorczy jest jedynym dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi. Utożsamianie daty wykonania usługi w rozumieniu u.p.t.u. jedynie z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego miałoby bowiem w istocie rzeczy nieuprawniony charakter prawotwórczy i oznaczałoby wprowadzenie dodatkowej przesłanki formalnej nie przewidzianej przez przepisy podatkowe. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest dowodem konstytutywnym. Dlatego też wykonanie przedmiotowych usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi. Sąd zaznaczył, że o momencie wykonania usługi decyduje jej faktyczne wykonanie. Wskazał również, odwołując się do wyroku WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009 r., I SA/Po 479/09, że na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też działanie podatnika. Argumentował, że gdyby przyjąć argumentację skarżącej za trafną, to rozumując a contrario brak protokołu zdawczo-odbiorczego, nawet mimo faktycznego wykonania usługi, powodowałby niemożność powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. 5. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: – prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w wyniku tego niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a/ w zw. z art. 106i ust. 3 pk 1 i art. 19a ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Spółka niezasadnie przyjmuje, jako moment wykonania usługi budowlanej, datę podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego; – przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej, która nie zawierała wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów O.p., a jedynie kontroluje prawidłowość ich stosowania przez organ, który wydał zaskarżony akt. Chcąc więc zarzucić sądowi niewłaściwą ocenę odnośnie do prawidłowości zastosowanych przez organ przepisów należało naruszenie przepisów O.p. powiązać z przepisami, które stosuje sąd administracyjny kontrolując zaskarżony akt. Nie jest w tym przypadku wystarczające powołanie się jedynie na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten bowiem określa jedynie jedną z podstaw kasacyjnych tj. naruszenie przepisów postępowania. Pomijając nawet ten mankament skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieodniesienie się do informacji zawartej w opisie stanu faktycznego, co do tego, że inwestor ma prawo zgłaszania uwag i zastrzeżeń. Z tą okolicznością bowiem autor skargi kasacyjnej wiązał naruszenie art. 14c O.p. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieodniesienie się do tej informacji. Trudno więc uznać na zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 14c O.p. , tym bardziej, że w interpretacji podkreślono, że określenie momentu wykonania tej usługi powinno następować w sposób subiektywny 8. Nie doszło też w tej sprawie do błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 10 i ust. 3 pkt 1 i art. 19 a ust. 2 u.p.t.u. Zasadą jest stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., że w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. W art. 106 i u.p.t.u. określone zostały terminy wystawienia faktury. W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od wykonania tych usług. Ustawodawca nie określił kiedy można mówić o wykonaniu tego typu usług. Nie ma jednak uzasadnienia, by moment wykonania usług budowlanych utożsamiać z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego i do tego jak to sugeruje skarżąca bez zastrzeżeń. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że protokół zdawczo- odbiorczy, czy protokół odbioru końcowego potwierdza fakt wykonania usługi i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami, nie przesądza jednak o terminie i zakresie wykonania robót. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło w ogóle lub w konkretnej dacie do wykonania usługi. Protokół zdawczo odbiorczy nie jest więc dowodem konstytutywnym. ( vide wyroki NSA z 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 943/12, z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 840/15, dostępne w bazie orzeczeń CBOSA). Wykonanie tych usług może więc być wykazywane wszelkimi środkami dowodowymi. Uzależnienie powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych, czy budowlanych od podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego i to bez zastrzeżeń, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji miałoby charakter prawotwórczy i wprowadzałoby przesłankę formalną nie przewidzianą przez przepisy podatkowe. Mogłoby też spowodować przesunięcie powstania obowiązku podatkowego na czas bardzo niepewny. Często bowiem w praktyce zdarzają się sytuacje odmowy podpisania protokołu odbioru nawet w przypadku niewielkich usterek. W powołanym wyżej orzecznictwie moment wykonania tego typu usługi umiejscawia się przed momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, uznając go jako dokument, który jedynie potwierdza wykonanie usługi, a nie decyduje o dacie jego wykonania. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Podzielenie stanowiska Spółki nie tylko prowadziłoby do uzależnienia momentu powstania obowiązku podatkowego od przesłanki pozaustawowej, ale też wprowadziłoby subiektywną definicję momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie ma przy tym większego znaczenia powoływanie się przez Spółkę na obowiązki stron umowy o dzieło, czy o roboty budowlane wynikające z art. 643 i art. 647 kodeksu cywilnego. Z przepisów tych wynikają jedynie obowiązki stron umowy związane z realizacją tych umów. Sam zaś sposób dokumentowania wykonania robót jedynie potwierdza ich wcześniejsze wykonanie. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało skargę tę jako niezasadną stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.