I SA/Bd 187/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. ustalił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."); art. 210 § 4 O.p.; art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz z art. 191 O.p. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że z niespornych okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, że w 2007 r. strona poniosła wraz z małżonkiem wydatki w kwocie [...] zł. Po stronie przychodów organ przyjął kwotę [...] zł oraz uznał jako możliwą do zgromadzenia kwotę oszczędności w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że z poniesionych przez małżonków wydatków, kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W zakresie możliwych do zgromadzenia oszczędności, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji oprócz wyliczeń za lata 2003-2006 dokonał porównania między innymi pozyskiwanego przez małżonków uposażenia z kwotą przeciętnego wynagrodzenia. W ocenie organu odwoławczego, małżonkowie w żaden sposób nie uprawdopodobnili wskazywanego faktu posiadania i przechowywania poza systemem bankowym oszczędności w kwocie [...] zł zgromadzonych ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Dla ustalenia, czy możliwym było zgromadzenie wskazywanych przez podatników tak znacznych oszczędności, organ dokonał porównania wielkości pozyskiwanych przez małżonków dochodów począwszy od roku 1994 z wartością minimum socjalnego stanowiącego kategorię wyznaczającą próg, poniżej którego istnieje obszar niedostatku, czy ubóstwa. Analiza została przeprowadzona w oparciu o dane udostępnione przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych, decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] r. przyznającą J. S. w 1996 r. zasiłek pogrzebowy w kwocie [...] zł po zmarłej S. R. oraz będące w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji składane przez małżonków zeznania podatkowe. Wskazane wielkości zawierają również środki finansowe pozyskiwane dodatkowo w ramach zawartych stosunków pracy. Zakładając, iż potrzeby konsumpcyjne były zaspakajane przez małżonków na relatywnie niskim poziomie - stanowiącym jedynie minimum socjalne, organ stwierdził, iż małżonkowie mogli poczynić oszczędności w wysokości [...] zł. Jednakże w badanym okresie, oprócz niezbędnych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem dwuosobowej rodziny, małżonkowie ponosili także inne znaczne wydatki takie jak: zakup działki zabudowanej z garażem za kwotę [...] zł plus koszty transakcji w kwocie [...] zł tj. łącznie [...]zł, zakup niezabudowanej działki gruntu za kwotę [...] zł plus koszty transakcji w wysokości[...] zł tj. łącznie[...] zł, zakup samochodu ciężarowego Audi za kwotę[...] zł, czy też zakup samochodu Mercedes 310 D Sprinter za kwotę[...] zł plus podatek od czynności cywilno-prawnych [...] zł tj. łącznie[...] zł, co razem stanowi kwotę [...]. W tej sytuacji poniesione przez małżonków wydatki przewyższały kwotę pozyskanych przychodów o [...] zł. Zatem organ nie podzielił stanowiska strony, że na dzień 01 stycznia 2007 r. dysponowała ona wraz z małżonkiem oszczędnościami w gotówce w kwocie wyższej niż wskazał organ podatkowy pierwszej instancji. W świetle powyższego organ stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła, aby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadziła mienie na pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem ustalił, iż nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi wyniosła[...] zł , a w konsekwencji prawidłowo ustalił, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75%, zryczałtowany podatek od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez nieuzasadnione ograniczenie badania uzyskiwanych przez stronę skarżącą przychodów jedynie do wycinka kilku lat w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego podatnik wyjaśniał, że zgromadzony majątek stanowił owoc kilkudziesięciu lat aktywności zawodowej małżonków, jak również poprzez subiektywne i niepoparte należytą oraz rzeczową argumentacją stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości gromadzenia przez stronę gotówki w podanej wysokości, poza systemem bankowym; naruszenie art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także brak należytego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym jego niewłaściwą ocenę, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, że w trakcie kilkudziesięciu lat małżeństwa strona skarżąca nie ponosiła wydatków o charakterze czysto zbytkownym i konsumpcyjnym, a tym samym posiadała obiektywną możliwość wieloletniego gromadzenia i powiększania oszczędności, poprzez ograniczenie badania zarobków podatnika jedynie do kilkuletniego wycinka czasowego, mimo składanych wyjaśnień co do rzeczywistego okresu gromadzenia oszczędności, jak również poprzez pominięcie wieloletniego i rzeczywistego wsparcia rzeczowego w produkty rolno-spożywcze, stanowiące plony gospodarstwa rolnego prowadzonego przez rodziców (teściów) małżonków; niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony skarżącej, niejasne ukształtowanie pojęcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejednoznaczne określenie zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych, nieprawidłowe i krzywdzące skarżącą rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, w tym również określenie zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi oraz przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 06 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13. Postępowanie zostało podjęte z urzędu na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. postanowieniem z dnia 11 lutego 2015 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. W pierwszej kolejności WSA wyjaśnia, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem artykuł 106 § 3 p.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużania postępowania w sprawie. Nie może jednak służyć uzupełnianiu postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe i ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, gdyż byłoby to zaprzeczeniem podstawowych założeń kontroli realizowanej przez sądy administracyjne. Celem postępowania dowodowego prowadzonego ewentualnie przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Tymczasem wymienione w skardze dowody dotyczą kwestii niemożności wykazania przez skarżącą faktów, na jakie powołuje się w postępowaniu. W takim wypadku nie ma podstaw by przyjąć, że przeprowadzenie dowodów z tego typu dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Za takie trudno uznać kwestie nie podważane przez organ. Przechodząc do sprawy, na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostają wydatki, jakie przyjął organ, w tym niekwestionowana na żadnym etapie pożyczka [...] zł, jakiej udzieliła J. S. 9 sierpnia 2007r. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 Ordynacji podatkowej), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 tej ustawy) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art.2 w zw. z art.84 i art.217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art.190 ust.3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Należy dalej powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 3 grudnia 2014r., II FSK 2646/14), że kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art.190 ust.1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art.190 ust.3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B.Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M.Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art.190 ust.3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07, OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K.Gonera, E.Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008r., nr 6, s.6). Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art.20 ust.3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art.84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art.20 ust.3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art.190 ust.3 Konstytucji, w ocenie Sądu przemawiają za stosowaniem art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art.190 ust.3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Sądu, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art.2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Sąd przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Zakres postępowania dowodowego, jakie obowiązane są przeprowadzić organy podatkowe, determinowany jest treścią normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w danej sprawie. Prawidłowa wykładnia przepisu, w tym m.in. pojęć zgromadzonego mienia czy przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania ma w związku z tym znaczenie dla oceny zupełności postępowania dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia, prawidłowości oceny zebranych dowodów, a tym samym rzetelności dokonanych ustaleń faktycznych. Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzące ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są ryczałtem. Podstawa opodatkowania, którą co do zasady stanowi w podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywisty dochód, jest w tym przypadku określana na podstawie zewnętrznych znamion zamożności. Stanowi to odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania tym podatkiem. Podatnik nie składa w tym zakresie żadnych deklaracji. Zgodnie z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi różnica między wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym a przychodami uzyskanymi w tym roku i mieniem zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. uzyskanie przychodu musi poprzedzić dokonanie wydatku lub zgromadzenie mienia. W ocenie WSA, w sprawie, ustalenia w powyżej opisanym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Nie są trafne zarzuty, jakie podniesiono w skardze. Kwestionując ustalenia tego, że w trakcie kilkudziesięciu lat małżeństwa strona skarżąca nie ponosiła wydatków o charakterze czysto zbytkownym i konsumpcyjnym, a tym samym posiadała obiektywną możliwość wieloletniego gromadzenia i powiększania oszczędności, nie zauważono, iż organ przyjął, iż potrzeby konsumpcyjne były zaspakajane na relatywnie niskim poziomie - stanowiącym jedynie minimum socjalne. Jednak w materiale sprawy znajduje potwierdzenie to, że w badanym okresie oprócz niezbędnych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem dwuosobowej rodziny ponoszono także wydatki na: zakup działki zabudowanej z garażem za kwotę [...] zł plus koszty transakcji w kwocie[...] zł tj. łącznie [...] zł (akt notarialny repertorium [...] z dnia 27 czerwca 1997 roku), zakup niezabudowanej działki gruntu za kwotę [...] zł plus koszty transakcji w wysokości [...] zł tj. łącznie [...] zł (akt notarialny repertorium Nr [...] z dnia 18 września 2003 roku), zakup samochodu ciężarowego Audi za kwotę [...] zł (faktura [...] z dnia 14 grudnia 2005 roku), czy też zakup samochodu Mercedes 310 D Sprinter za kwotę [...] zł plus podatek od czynności cywilno-prawnych [...] zł tj. łącznie [...] zł (umowa kupna z dnia 24 stycznia 2006 roku), co razem stanowi kwotę [...] zł. Odnosząc się do zarzutu ograniczenia badania zarobków podatnika jedynie do kilkuletniego wycinka czasowego, mimo składanych wyjaśnień, co do rzeczywistego okresu gromadzenia oszczędności WSA stwierdził, że organ nie tylko odniósł się do tych kwestii, ale wyjaśnienia jego są spójne, logiczne i znajdujące wsparcie w sumarycznej ocenie materiału dowodowego. W toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji na poparcie swoich twierdzeń, przedłożono dokumenty świadczące o zatrudnieniu, a także zawierające w swojej treści informacje o wielkości pozyskanych w tym okresie środków finansowych. Podano, że zatrudnienie sięgało lat 60-tych, jednak trudno odmówić racji organowi, który przyjmuje, że we wskazywanym okresie osiągano przychody, jednakże w żaden sposób nie można uzasadnić wniosku, iż pozyskane środki finansowe posłużyły pokryciu poniesionych w 2007 roku wydatków. Bezspornie, nie wykazywano działań mających na celu zachowanie wartości możliwych do zgromadzenia w formie gotówki oszczędności, a na skutek mającej miejsce w latach dziewięćdziesiątych inflacji znacznie spadła realna wartość gromadzonych w gotówce środków finansowych. Zatem, przy założeniu możliwości odkładania poza systemami bankowymi, przyjęciu charakteru zatrudnienia, wartość byłaby niewielka. Przekonującym jest wskazanie wpływu inflacji na wysokość możliwych do zgromadzenia środków. Organ trafnie wskazuje, że przechowywanie środków poza systemem bankowym przez okres kilkudziesięciu lat byłoby działaniem nie tylko nieekonomicznym lecz również sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takie postępowanie jak już wskazano wiąże się z utratą wartości gromadzonych środków. Zatem za mieszczący się w zasadzie swobodnej oceny dowodów należy uznać wniosek organu, że nie było możliwym zgromadzenie oszczędności ze źródeł, na jakie powołała się strona skarżąca. Nie może podważyć tego nawet stwierdzenie wieloletniego i rzeczywistego wsparcia rzeczowego w produkty rolno-spożywcze, stanowiące plony gospodarstwa rolnego prowadzonego przez rodziców (teściów) małżonków. Jak już wskazano, wydatki tego typu przyjęto w minimalnych kwotach, natomiast nie ma podstaw by sądzić, że czynności te przyniosły przychód. Z kolei powoływanie się na to, że kwota niewiele ponad [...] zł nie jest aż tak niewiarygodna do uzyskania w ciągu kilkudziesięciu lat pracy, niesie w sobie błędne założenie. Kwota ta nie została uznana za "dorobek" strony skarżącej, ale nadwyżkę wydatków ponad wykazany przychód. Twierdzenia skargi nie wytrzymują próby krytyki z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto Skarżąca zdaje się nie zauważać, że w sprawie nie jest istotne wyłącznie wykazanie uzyskania przychodów w latach poprzedzających poniesienie wydatków. Konieczne jest także udowodnienie, że środki te mogły być przeznaczone na sfinansowanie wydatków (podatnik nimi dysponował na dzień poniesienia wydatku). Tymczasem z ustaleń organów podatkowych wynika, że w trakcie 2007r., w tym przed udzieleniem pożyczki [...] zł w sierpniu 2007r., skarżąca finansuje zakup przedmiotów konsumpcyjnych jak kanapa, wyroby rehabilitacyjne z drobnych kredytów, jakie oferowane są w sklepach. Takie działanie należy uznać, za potwierdzenie tezy jaką przyjął w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie ujawniła źródła z jakiego mogły pochodzić dokonane wydatki. Zatem decyzja odpowiada prawu. Skargę, jako niezasadną należało oddalić stosownie do art. 151 p.p.s. M. Łent T. Liwacz J. Szulc