II FSK 2694/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 114/15 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 114/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Wójt Gminy L. decyzją z 7 marca 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., bowiem Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości nie wykazała do opodatkowania budowli (słupów/latarni oświetleniowych). Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 11 grudnia 2014 r. utrzymało decyzję Wójta w mocy. SKO wskazało, że urządzenia oświetleniowe (słupy/latarnie oświetleniowe) należy uznać za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.), które - co do zasady – korzystają z wyłączenia podatkowego. Dla skorzystania z przywileju podatkowego nie jest jednak wystarczające położenie budowli w pasie drogowym drogi publicznej. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wprowadza bowiem dodatkowy warunek - budowla nie może być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Oznacza to, że nawet jeżeli budowla jest usytuowana w pasie drogi publicznej, ale służy prowadzeniu działalności gospodarczej, to powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowla usytuowana w pasie drogowym jest zaś związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca zawarł normatywną definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla w postaci latarni oświetleniowych będzie zatem wyłączona z opodatkowania, o ile jest w posiadaniu podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, np. gminy. Skoro w sprawie tej właścicielem słupów oświetleniowych jest Spółka będąca przedsiębiorcą, to są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy tym - innej niż eksploatacja autostrad płatnych. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji powtórzył za organem analizę przepisów prawa materialnego i wskazał, że w jego ocenie co do zasady urządzenia oświetleniowe korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli są one zlokalizowane w pasie drogi publicznej. Dla skorzystania z przywileju podatkowego nie jest jednak wystarczające położenie budowli w pasie drogowym drogi publicznej, bowiem budowla nie może być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Oznacza to, że nawet jeżeli budowla jest usytuowana w pasie drogi publicznej, ale służy prowadzeniu działalności gospodarczej, to powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowla usytuowana w pasie drogowym jest zaś związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Posiadanie" gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest więc podstawową przesłanką, której wystąpienie decyduje o wysokości stawki podatkowej, a w przypadku budowli o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na decyzję SKO poprzez uznanie skargi za zasadną, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ewentualnie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA i orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. polegające na ustaleniu, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości od stanowiących jej własność słupów oświetleniowych (budowli) zlokalizowanych w pasach drogowych dróg publicznych na terenie Gminy S. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna jest niezasadna. IV.1. Podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Źródłem sporu jest rozstrzygniecie, czy z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. są wyłączone zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych budowle w postaci lamp oświetleniowych. Odnosząc się do tego sporu, wskazać należy, że zakres zwolnienia przedmiotowego od podatku od nieruchomości określony w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był ukształtowany w sposób odmienny niż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., na co zwrócił uwagę już Sąd pierwszej instancji. Od 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem podatkowym objęte są grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad. Oznacza to, że w odniesieniu do budowli zlokalizowanych w pasach drogowych różnica jest taka, że do końca 2006 r. były one objęte zwolnieniem, o ile były związane z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu, natomiast od początku 2007 r. budowle takie podlegają zwolnieniu, o ile nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 203/11 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie są wyłączone zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych budowle w postaci słupów oświetleniowych, jeżeli są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Taka ocena została także potwierdzona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1914/11, z 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2127/11 oraz z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2265/13 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocenę tę Sąd kasacyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. IV.2. Wskazać też trzeba, że istotne dla wyniku sprawy są reguły wypracowane przy wykładni prawa podatkowego. Po pierwsze - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (wyrok SN z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 108 i n.). Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Mając te uwagi na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z przyjętego w trakcie postępowania stanu faktycznego, który to stan nie został zakwestionowany przed Sądem pierwszej instancji ani w postępowaniu kasacyjnym, wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zapewnienia oświetlenia ulic i dróg, a zatem w zakresie innym niż "eksploatacja autostrad płatnych" (o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Przedstawiona w skardze kasacyjna wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie może być zaakceptowana. Skarżąca wskazała bowiem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem (gruntów oraz zlokalizowanych w nich budowli) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad. Wyjątek od zwolnienia od podatku dotyczy gruntów oraz zlokalizowanych w nich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad (koniunkcja). Wyjątek ten obejmuje zatem jej zdaniem łącznie grunty oraz zlokalizowane w nich budowle i nie dotyczy budowli zlokalizowanych na gruntach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - chociażby same budowle (z wyłączeniem gruntów, na których są zlokalizowane) były związane z działalnością gospodarczą inną niż eksploatacja autostrad płatnych. W ocenie Skarżącej właśnie taka interpretacja art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest prawidłowa. Przyjęcie zaś takiej wykładni prowadzi do wniosku, że wystarczającym powodem zwolnienia budowli od podatku od nieruchomości jest jej usytuowanie na gruntach, które nie służą do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem w pasie drogowym. Taka sytuacja ma jej zdaniem miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przedstawiona przez Skarżącą interpretacja art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pomija jednak istotną kwestię dotyczącą przedmiotu opodatkowania. Przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zostały wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. Z ustawowej regulacji wynika, że grunty oraz budowle są samodzielnymi przedmiotami podlegającymi opodatkowaniu, samodzielnym przedmiotem opodatkowania nie jest natomiast występujący łącznie grunt wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami. Skoro w ustawie nie występuje taki przedmiot podatkowania, to nie może on także zostać zwolniony z opodatkowania. Ponadto podkreślić należy, że cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego tylko w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków wyłącznie o wysokości stawki podatku. Wskazana zatem przez Skarżącą wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pomija istnienie regulacji z art. 2 ust. 1 tej ustawy, a nie dopuszczalnym jest dokonywanie interpretacji przepisów prawnych tak, by pewne ich ustępy, punkty czy fragmenty, okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est). IV.3. Dla powziętej przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej oceny prawnej nie ma znaczenia fakt, że Spółka poprzez świadczenie usług oświetleniowych realizuje zadania gminy (na której ciąży obowiązek zapewnienia oświetlenia), skoro Spółka działa jako przedsiębiorca i pobiera z tego tytułu przewidziane w umowach opłaty. Dla prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wystarczające jest poprzestanie na ustaleniu, że właściciel tej budowli jest podmiotem gospodarczym, bowiem nie są istotne funkcje, którym budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego służy. Dla określenia, czy budowla zlokalizowana w pasie drogowym, objęta jest zwolnieniem przewidzianym w powołanym przepisie należy tylko ustalić, czy jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność inna niż eksploatacja autostrad płatnych. Jeżeli działalność gospodarcza spółki polega na eksploatacji autostrad płatnych, zlokalizowane w pasie drogowym budowle związane z prowadzeniem tej działalności są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości; jeżeli jednak budowle zlokalizowane w pasie drogowym związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych – tak jak w rozpoznawanej sprawie polegającej na świadczeniu usług oświetleniowych - zwolnieniu takiemu nie podlegają. Z tych względów nie można podzielić poglądu powołanego w skardze kasacyjnej na podstawie wyroku WSA w Gdańsku z 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 974/07. IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.