I SA/Bd 99/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz B. W. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009r. w wysokości [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju napędowego, stosując preferencyjną stawkę akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Dziewięć oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego sprzedanego przez skarżącą nie zawierało wszystkich danych określonych art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.", tj. czytelnego podpisu nabywcy pod oświadczeniem, daty sporządzenia oświadczenia oraz liczby i rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust.4 pkt 1, ust.5, ust.6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a., poprzez wadliwą interpretację przepisów dotyczących oświadczeń nabywców oleju od spółki o jego przeznaczeniu na cele grzewcze i uznanie, że nieistotny brak w oświadczeniu dołączonym do faktury jest tożsamy z niespełnieniem przez podatnika warunków sprzedaży oleju z niższą stawką podatku i w konsekwencji - odmowa prawa do zastosowania tej stawki; naruszenie przepisów postępowania, tzn. art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej jako: "O.p.", poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie jej do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych, ustalono, że skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z treści art. 21 ust. 1 u.p.a. i nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła należnej akcyzy, w terminie do 27 kwietnia 2009r. Następnie organ podał, że za prawidłowe uznał pięć oświadczeń, które organ pierwszej instancji zakwestionował z powodu braku liczby urządzeń grzewczych. W ocenie organu wystarczającym było dla określenia ilości użycie formy liczby pojedynczej – "piec co". Natomiast pozostałe oświadczenia, zdaniem organu odwoławczego, zostały zakwestionowane zasadnie. Braki w nich dotyczą bowiem czytelnego podpisu, daty sporządzenia oświadczenia oraz rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych. Organ powołując się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r. (P 50/11) stwierdził, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa. Jednocześnie ustawodawca nie dopuścił możliwości późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem organu, nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, ma bowiem umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie, w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej napędowy na cele opałowe. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe nabyty olej wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia realizację prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Organ wyjaśniając jak należy rozumieć typ i rodzaj urządzenia grzewczego wskazał, że typ urządzenia to fason określonego przedmiotu, wyodrębniony ze względu na swoje specyficzne cechy, wg określonych kryteriów (np. czynnika grzewczego) oznakowany odrębną nazwą lub symbolem spośród innych przedmiotów danego rodzaju. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wyjaśnił, że badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala zidentyfikować urządzenie grzewcze bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego. W ocenie organu wpisy: "3 szt. DAUW 1 szt. WINKIEL – obrotowy" oraz "Viessman 225 Kw 7324061001057 PSO22" umieszczone w zakwestionowanych oświadczeniach w polu rodzaj i typ urządzeń grzewczych, nie stanowią wpisu typu urządzenia grzewczego, ponieważ brakuje modelu identyfikującego konkretne urządzenie. Zatem w świetle powyższego nie zawierają one kompletnych danych wymaganych przepisami prawa. Odnośnie braku czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie organ odwoławczy podał, że ustawodawca nałożył obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, ale podpisu czytelnego, którego celem jest identyfikacja osoby, która go złożyła. Za czytelny podpis, w ocenie organu, można uznać tylko znak graficzny określonej osoby wskazujący tę osobę, przedstawiający nie tylko charakter jej pisma, ale też dane, które ją indywidualizują – imię i nazwisko. Organ odwoławczy, wydając decyzję reformatoryjną, powołał się na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego i od wyliczonej kwoty akcyzy odliczył podatek zawarty w cenie zakupu paliwa. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust 6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a. poprzez wadliwą interpretację przepisów dotyczących oświadczeń nabywców oleju od podatnika o jego przeznaczeniu na cele grzewcze i uznanie, że nieistotny brak w oświadczeniu dołączonym do faktury jest tożsamy z niespełnieniem przez podatnika warunków sprzedaży oleju ze standardową stawką podatku i w konsekwencji - odmowa prawa do zastosowania tej stawki oraz zastosowanie stawki sankcyjnej, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że kontrolą objęto wszystkie oświadczenia znajdujące się w posiadaniu podatnika oraz nie została stwierdzona żadna niezgodność stanu zawartego w oświadczeniach ze stanem faktycznym. Z ustaleń faktycznych wynika jedynie, że w dwóch posiadanych przez skarżącą oświadczeniach brak było niektórych danych przewidzianych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. W opinii skarżącej w niniejszym przypadku należy odnieść się do ustaleń, czy w przedmiotowym sprawie nieprawidłowości powinny skutkować powstaniem obowiązku podatkowego nakładającego stawkę podatku akcyzowego o charakterze stricte sankcyjnym. Zdaniem podatnika zastosowana stawka ma w sposób ewidentny charakter sankcyjny. Akcyza jest bowiem podatkiem obrotowym. Jedną z kluczowych cech tego typu podatków jest ich przerzucalność ekonomiczna. To konsument ponosi faktyczny ciężar podatku, którego wysokość podwyższa cenę sprzedawanego wyrobu. Gdyby podatnik stosował wyższą stawkę, wówczas po prostu zwiększyłby cenę sprzedaży wyrobu i ciężarem podatku obciążył konsumenta. W przypadku jednak kiedy podwyższona stawka jest stosowana ex post, wówczas ciężar ekonomiczny podatku spada na podatnika i nie ma on możliwości przerzucić go na konsumenta, co jest ewidentnie sprzeczne z ideą i konstrukcją prawną podatków konsumpcyjnych, do których należy akcyza. Ponadto skarżąca stwierdziła, że przedmiotowe uchybienia wykazują niski stopień istotności. Skarżąca wskazała, że podstawowym celem instytucji oświadczeń o przeznaczeniu jest identyfikacja nabywców oleju opałowego w celu ułatwienia właściwym organom kontroli sposobu użycia wyrobów akcyzowych o standardowej stawce. Zdaniem skarżącej przedmiotowe oświadczenia prawidłowo identyfikowały nabywców oleju opałowego, więc najważniejszy cel instytucji oświadczeń o przeznaczeniu został osiągnięty. Istotność oświadczeń w zakresie rodzaju posiadanego urządzenia grzewczego obniża choćby fakt, że podatnik w żaden sposób nie jest w stanie zweryfikować tego elementu oświadczenia. Ponadto w oświadczeniu podano nazwę urządzenia co zdaniem podatnika jest wystarczające, żeby zidentyfikować o jaki rodzaj urządzenia chodzi i ile oleju może ono zużyć. Skarżąca wskazała, że przedmiotowe wada jest wadą nieistotną, która nie powinna skutkować odebraniem prawa do zastosowania stawki podstawowej. Jest to wada formalna, która nie uniemożliwia realizacji celów instytucji oświadczeń. Zdaniem skarżącej o czytelności podpisu nie decyduje czytelność naniesionego znaku graficznego, a jeżeli podpisowi takiemu towarzyszy pieczątka imienna albo dołączona jest faktura, to podpis należy uznać za czytelny, prowadzi on bowiem do stwierdzenia tożsamości osoby. W ocenie skarżącej również brak daty na oświadczeniu stanowi wadę zupełnie nieistotną, ponieważ data złożenia oświadczenia pokrywa się z datą wykonania czynności zawartą na fakturze. Skarżąca zaznaczyła, że jedną z fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej jest zasada proporcjonalności. Tymczasem w sposób niewątpliwy w niniejszym przypadku zasada proporcjonalności została naruszona. Nawet bowiem hipotetycznie przychylając się do twierdzeń organu, że wskazane wyżej drobne uchybienia stanowią brak formalny uzasadniający zastosowanie przeszło siedmiokrotnie wyższej stawki akcyzy - jest to w sposób oczywisty sprzeczne z zasadą proporcjonalności, ale również całkowicie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Istotą sporu między stronami jest kwestia zasadności zastosowania przez organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. Powyższe jest konsekwencją stwierdzonych przez te organy podatkowe braków formalnych w oświadczeniach nabywców – osób prawnych, osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą poprzez nie wskazanie typu urządzenia grzewczego czyli niespełnienie wymogów określonych w art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 pkt 5 u.p.a. Odmiennego zdania jest skarżąca, która twierdzi, że zakwestionowane oświadczenia zawierają wady, które są na tyle błahe, że w żaden sposób nie utrudniają identyfikację nabywców i ustalenie faktycznego przeznaczenia oleju opałowego. Podkreśla, że dane zawarte w oświadczeniach w pełni pozwalają na ustalenie wszelkich niezbędnych danych mających na celu ocenę przeznaczenia nabywanego oleju opałowego. Jeśli zaś organ nabrał jakichkolwiek wątpliwości w tej kwestii winien był dokonać odpowiednich ustaleń w tym zakresie. W świetle art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia, 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Natomiast według art. 89 ust.8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Powołany przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. Na tle powołanych przepisów wykształciły się odmienne linie orzecznicze. Jedna - wskazująca na konieczność rozróżniania tzw. wad istotnych od wad nieistotnych. Pogląd ten nie neguje faktu, że zarówno precyzyjna i zrozumiała treść regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. jak też uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym wskazują, że sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Uwzględniono w nim jednak, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwe jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 220/11, opubl. CBOSA). Druga - wskazująca, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, zaś materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego uzasadnia tezę, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2011r. sygn. akt I GSK 194/10; z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1082/11; z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I GSK 669/12; z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I GSK 1002, opubl. CBOSA). Powyższe skutkowało wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Z uwagi na charakter rzeczonego rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący dla sądu. Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, że przedstawiony przez sąd administracyjny problem to problem stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 05 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1082/11) zgodnie którym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze stanowią instrument kontroli obrotu towarem tego rodzaju, dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Nie ulega wątpliwości, że założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Za oczywiste należy też uznać, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. muszą dokumentować transakcje realne – tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r. o sygn. akt I GSK 293/10). W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 oraz z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. mają umożliwić realizację tego celu. Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r. sygn. akt I GSK 540/12). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w ustalonym stanie faktycznym błędnie przyjął , że oświadczenia z dnia [...]. wystawione dla Z. P.-C. B. N. oraz z dnia [...]. wystawione na rzecz P.P.H.U. S.-P. Sp. j. nie spełniają warunku o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 3. Dokonując analizy tych oświadczeń organ stwierdził, że nie podano w nim rodzaju urządzenia grzewczego wpisując jedynie nazwę producenta urządzenia grzewczego: "3 szt. DAUW 1 szt. WINKIEL-obrotowy" (oświadczenie [...]) oraz "Viessmann 225 Kw 7324061001057 PSO22" (oświadczenie z dnia [...]). Jak słusznie podniesiono w skardze ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" , "typ" urządzenia a tym samym należy się odwołać do ich rozumienia w znaczeniu potocznym. Ma to o tyle znaczenie że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. Pojęcia te zostały rozdzielone przecinkiem (w ust. 6 pkt 3) który co do zasady oddziela równorzędne określenia o treściach uzupełniających się a nie przeciwstawnych. Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 730 wskazuje, że termin "typ" to "określony zespół cech, z którym identyfikuje się jakąś część rzeczy, model, wzór". Zaś termin "rodzaj" to "kategoria, klasa, odmiana, typ" (Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 589). Stąd też badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego. Na wskazanych oświadczeniach podano jednie nazwy producentów powszechnie kojarzonych z urządzeniami grzewczymi, czego organy nie kwestionują. Organ kwestionuje złożone oświadczenie tylko z uwagi na to, że brak jest na nim wskazania, iż "DAUW" , "WINKIEL" i "Viessmann" to piece (kocioł) olejowy. W sytuacji jednak gdy organ mógł łatwo to ustalić, sięgając do stron internetowych wskazanych firm, to powyższa okoliczność, w ocenie Sądu, nie może prowadzić to do uznania, że złożone oświadczenie nie spełnia wymogu określonego w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. Twierdzenie zawarte w decyzji , że dla prawidłowości oświadczenia konieczne jest podanie nazwy urządzenia grzewczego oraz jego mocy grzewczej stanowi nadinterpretację art. 89 ust. 6 i 8. Błędna jest również teza organu, iż bez prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego nie uda się zweryfikować urządzeń grzewczych wskazanych na zakwestionowanych oświadczeniach skoro jak podnosi sam organ dla dokonania ustaleń w tym zakresie wystarczające jest sprawdzenie strony internetowej firmy wskazanej w oświadczeniu. W konsekwencji, organ podatkowy dokonał w odniesieniu do zakwestionowanych oświadczeń błędnej wykładni przepisu, a tym samym błędnie zastosował art. 89 ust. 16 u.p.a. Ponadto tut. Sąd zauważa, że w wyroku z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt SK 14/12 (dostępny na www.trybunal.gov.pl) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał podał, że zaskarżony § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego określał skutki niespełnienia warunku zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej oraz zwolnienia z opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego. Wymóg ten polegał na uzyskaniu przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Zgodnie z § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, "w przypadku niezłożenia oświadczeń" znajdowały zastosowanie stawki podatku akcyzowego wyznaczone dla oleju napędowego. Przedmiotem kontroli w tej sprawie była norma powszechnie i w sposób utrwalony stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, wynikająca z § 6 ust. 5 zaskarżonego rozporządzenia. Zgodnie z jej treścią, nieprawdziwość danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, które jednocześnie spełnia wszystkie wymogi co do formy i treści, jest utożsamiana z brakiem takiego oświadczenia. Trybunał wskazał, że wprowadzając rozwiązania prawne przeciwdziałające zjawisku wykorzystywania oleju opałowego na inne cele niż opałowe, w tym zwłaszcza jako paliwa do silników, nie można jednak tracić z pola widzenia podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów energetycznych i ich słusznych interesów. Ustanowienie rygorystycznych warunków zastosowania preferencji podatkowych w sprzedaży oleju opałowego ma swoje uzasadnienie – ma ograniczać proceder uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Ta swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Reasumując Trybunał stwierdził, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki. Wyżej przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Zdaniem Sądu, nie można go jednak pominąć dokonując interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na podobne brzmienie przepisów, jak tych, które zakwestionował Trybunał. Mając na uwadze przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, że niedopuszczalna jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w przedmiocie składanych oświadczeń prowadząca do nielogicznego i niesprawiedliwego obciążenia ciężarami publicznoprawnymi podatników działających w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Otóż w przypadku oświadczeń poprawnych formalnie (zawierających wpis "typu" urządzenia w taki sposób jak wymaga tego Dyrektor Izby Celnej w przedmiotowej sprawie), lecz zawierających dane fałszywe (np. w zakresie nabywcy), u podatnika należy badać dobrą wiarę. W przypadku jej potwierdzenia ma on prawo do preferencyjnej stawki podatkowej, pomimo że nie będzie można ze względu np. na fałszywe dane nabywcy sprawdzić rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego, a zatem oświadczenie okaże się fałszywe. Z kolei najmniejszy brak precyzji w oświadczeniu choćby np. co do typu i rodzaju urządzenia – w ocenie Dyrektora -spowoduje, iż podatnik nie będzie miał prawa do preferencyjnej stawki, pomimo że faktycznie olej opałowy przez nabywcę wskazanego w oświadczeniu został wykorzystany na cele opałowe, a zatem oświadczenie jest prawdziwe. Interpretacja zatem, którą zastosował organ w przedmiotowej sprawie – w kontekście kierunku interpretacji przepisów regulujących instytucje oświadczeń w niedawno wydanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego – jest zbyt rygorystyczna, kłóci się z rolą jaką ma spełniać oświadczenie i sprzeczną z art. 2 Konstytucji RP. Organ bowiem poprzez stosowaną interpretację w lepszej sytuacji prawnej stawia podatnika okazującego fałszywe w treści oświadczenia (np. fałszywe dane i adres nabywcy uniemożliwiające jakąkolwiek weryfikację) niż podatnika przedkładającego oświadczenie prawdziwe w treści, lecz mniej precyzyjne. Z uwagi na powyższe – w ocenie tut. Sądu – w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 6 pkt 3, ust. 8 pkt 5 i ust. 16 u.p.a. Natomiast Sąd w pełni zaakceptował ustalenia organu odnośnie braków w oświadczeniach z dnia [...]. (brak czytelnego podpisu) i z dnia [...]. (brak daty sporządzenia oświadczenia). Odnosząc się do powyższej kwestii podnieść należy, że nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca wymaga złożenia czytelnego podpisu przez składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a.). Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 09 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 381/11, że regulacja zawarta w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. ( i 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a.) jednoznacznie przesądza, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz wymóg napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem. Immanentną cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia identyfikację danej osoby. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą. W tym kontekście należy zauważyć, że podpis widniejący na 12 oświadczeniach jest nieczytelny i nie pozwala na zidentyfikowanie osób. Natomiast oświadczenie z dnia [...] wystawione na M. R. nie zawiera daty jego sporządzenia. W konsekwencji, prawidłowo organ zakwestionował wymienione oświadczenia jako nieskuteczne z powodu wskazanych wyżej braków. Podkreślić należy, że charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest kategoryczny, nie pozostawia organom podatkowym wyboru co do możliwości zastosowania odmiennej stawki, w razie stwierdzenia, że oświadczenie nie spełnia warunków określonych w przepisach prawa. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a Sąd nie stwierdził naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania w szczególności art. 120 , art. 121 par. 1 i art. 124 O.p. albowiem organ stoi na stanowisku, akceptowanym przez Sąd, zgodnie z którym oświadczenia muszą być formalnie poprawne na moment ich sporządzenia co wklucza ich późniejsze poprawianie i uzupełnianie. W tej sytuacji, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 tej ustawy. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska