II FSK 2142/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 113/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek od zaliczek na podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (I SA/Ol 113/15) oddalił skargę M. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 18 grudnia 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 7 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zasądzonego od Skarżącego odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług budowlanych wraz z odsetkami za zwłokę, opłaty od apelacji oraz kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym przez Sądem Najwyższym. W toku postępowania ustalono, że zamawiający zakwestionował prawidłowość wykonania prac powierzonych Skarżącemu. Ponieważ pomiędzy stronami nie doszło do zawarcia ugody, zamawiający zlecił usunięcie tych wad innemu podmiotowi na koszt i ryzyko wykonawcy, czyli Skarżącego. Następnie zamawiający wniósł pozew przeciwko Skarżącemu. Sąd pierwszej instancji uznał roszczenie zamawiającego za zasadne i – na podstawie art. 471 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93; powoływanej dalej jako "k.c.") – zasądził od Skarżącego odszkodowanie. Sąd drugiej instancji oddalił apelację, natomiast Sąd Najwyższy odmówił przyjęcia skargi kasacyjnej. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując na art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zasądzonego odszkodowania nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Nawet jeżeli wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, nie służył on uzyskaniu przychodu. Nie mógł też służyć jego zachowaniu lub zabezpieczeniu, skoro wraz z rozpoczęciem sporu sądowego, mającego na celu wykazanie błędów w wykonaniu prac budowlanych, a w konsekwencji zasądzenie odszkodowania, Skarżący zakończył współpracę z zamawiającym. Z tych samych względów do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć odsetki od zasądzonego odszkodowania. Również opłata od apelacji i koszt zastępstwa procesowego przed Sądem Najwyższym nie mieści się w granicach wytyczonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie kosztów zastępczego wykonania, kosztów zastępstwa procesowego, wpisu sądowego oraz odsetek od zobowiązań cywilnych, jako kosztów uzyskania przychodów; - art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegającej na zakwalifikowaniu kosztów naprawy (zastępczego wykonania) jako odszkodowania wypłaconego z tytułu wad występujących w wykonanym przez skarżącego dziele; - art. 51 § 1 w związku z art. 53 § 1 i art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie należne są odsetki z tytułu zaliczki na poczet podatku dochodowego; - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") w zw. z art. 121 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej; - art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, w szczególności nie dokonując analizy przedłożonego materiału dowodowego; - art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy jest ono wadliwe i winno zostać uchylone w całości. Skarżący argumentował, że wskazana kwota wynikała z umownego obowiązku poniesienia kosztów związanych z wykonaniem robót budowlanych i nie miała charakteru odszkodowawczego. W przypadku kosztów postępowania sądowego i zastępstwa procesowego zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu było o tyle zasadne, że Skarżący miał podstawy, aby wątpić w prawidłowość zaskarżonych wyroków. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zakwestionowane wydatki nie służyły uzyskaniu przychodu, jak również nie miały na celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Stąd też nie odpowiadały przesłankom uznania za koszt uzyskania przychodu, wymienionym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę treść wyroków sądów powszechnych, które jako podstawę prawną wskazały art. 471 Kodeksu cywilnego, zasądzoną kwotę należało uznać za odszkodowanie w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Wspomnianą kwotę zasądzono bowiem tytułem kar umownych za opóźnienie w usunięciu stwierdzonych w okresie gwarancji wad, tytułem zastępczego usunięcia wad i tytułem innych kosztów związanych z wadliwym wykonaniem robot. Wyklucza to rozpoznanie jej jako kosztu uzyskania przychodu. Z wyroków tych wprost wynika, że Skarżący nie poniósł wydatków związanych z naprawą rzeczy, do czego był zobowiązany jako gwarant. Wydatki te poniósł sam zamawiający, powierzając usunięcie wad innemu podmiotowi. z tym nie można przyjąć, że skarżący poniósł wydatki na naprawy gwarancyjne. Koszty postępowania stanowiły natomiast konsekwencję nie wywiązania się z zobowiązań. Koszty te wynikały jedynie z niekorzystnego wyniku postępowania sądowego. 3.3. Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw, aby uznać zarzut naruszenia art. 51 § 1 w związku z art. 53 § 1 i art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. W tym wypadku znajduje zastosowanie art. 53a § 1 O.p. 3.4. Zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe i ustalanie stanu faktycznego sprawy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie znalazły potwierdzenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 214 O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odmienność decyzji od oczekiwań Skarżącego nie narusza zasady legalizmu i przekonywania strony. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) P.p.s.a. w zw. z: - art. 152 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi; - art. 120 O.p. w zw. z art. 121 tej ustawy oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, chociaż decyzja została wydana bez podstawy prawnej; - art. 124 O.p. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, chociaż organy nie wyjaśniły przesłanek, którymi kierowały się wydając decyzje; - art. 122 O.p. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, chociaż organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy; - art. 233 § 1 pkt 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 239 O.p. poprzez oddalenie skargi, chociaż Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wadliwą decyzję organu pierwszej instancji; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie właściwe zastosowanie polegające na nie wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wadliwego, wybiórczego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, z pominięciem twierdzeń zawartych w skardze. Pełnomocnik Skarżącego wskazał również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie kosztów zastępczego wykonania, kosztów zastępstwa procesowego, wpisu sądowego oraz odsetek od zobowiązań cywilnych za koszty uzyskania przychodów; - art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające za zakwalifikowaniu kosztów zastępczego wykonania jako odszkodowania wypłaconego tytułem wad występujących w wykonamy przez Skarżącego dziele; - art. 51 § 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 53 § 1 i art. 44 ust. 3 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że odsetki z tytułu zaliczki na poczet podatku dochodowego były należne. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze procesowym i materialnoprawnym, istota sporu sprowadza się do kwestii charakteru kwoty zasądzonej od Skarżącego w postępowaniu cywilnym, której ujęcie po stronie kosztów podatkowych zakwestionowały organy. W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wywodzi, że kwoty tej nie można uznać za odszkodowanie w rozumieniu art. 471 k.c., ponieważ jej źródłem była odpowiedzialność Skarżącego z tytułu rękojmi za wady fizyczne (art. 637 § 2 i art. 566 i art. 577 § 1 k.c.). Tym samym organy niezasadnie uznały zasądzoną kwotę za odszkodowanie w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. W konsekwencji organy błędnie stwierdziły, że pozostałe wydatki (odsetki za zwłokę, koszty postępowania i zastępstwa procesowego) również nie mieszczą się w granicach wyznaczonych przez art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. również został podporządkowany temu celowi. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te są chybione. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie określenia podstawy prawnej kwoty zasądzonej od Skarżącego, autor skargi kasacyjnej przemilczał zasadniczy dowód, na podstawie którego organy przyjęły, że zakwestionowane wydatku miały charakter odszkodowawczy – czyli wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie VI Wydział Cywilny (VI ACa 1207/10) z 13 maja 2011 r. W wyroku tym sąd wprost i jednoznacznie stwierdził, że "uszkodzenia posadzki powstały wyłącznie na skutek wad wykonawczych, za które odpowiedzialność w całości ponosi pozwany. Jego odpowiedzialność opiera się na treści art. 471 k.c. w z. § 23 ust. 1 i § 26 ust. 1 Ogólnych Warunków Umowy." (k. 182 akt administracyjnych). Na stronie 8 decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro w obrocie prawnym pozostaje prawomocny wyrok sądu powszechnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego uprawniony był do "uznania zasądzonych świadczeń tytułem zastępczego wykonania usterek, wynajmu parkingu zastępczego, wynajmu ochrony parkingu (...) jako odszkodowań w związku z odpowiedzialnością Strony wynikającą z art. 471 Kodeks cywilny". Podobne wnioski przedstawił organ w odpowiedzi na skargę (k. 16 i 17 akt sprawy) oraz pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną (k. 72 akt sprawy). Nawiązując do takiej oceny wspomnianego wyroku Sądu Apelacyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że "nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie poniósł wydatków związanych z naprawą rzeczy, do których jako gwarant był zobowiązany. Te dodatkowe wydatki związane z usunięciem wad poniósł zlecający wykonanie dzieła. Stanowiły one szkodę majątkową w postaci straty (damnum emergens) obejmującą zarówno zmniejszenie się aktywów, jak i zwiększenie się pasywów. Nie były one tożsame ze świadczeniem przyjmującego zamówienie, gdyż nie zostały one poniesione przez skarżącego jako gwaranta wykonanych robot. Kwalifikacja prawna tych wydatków, na gruncie prawa cywilnego, została dokonana w powołanych wyrokach sądowych. Na podstawie art. 471 kc w powiązaniu z zapisami postanowień umownych sąd zasądził odszkodowanie tytułem naliczonych nie zapłaconych kar umownych za opóźnienie w usunięciu stwierdzonych w okresie gwarancji wad, tytułem zastępczego usunięcia wad i tytułem innych kosztów związanych z wadliwym wykonaniem robot. W związku z tym nie można przyjąć, że skarżący poniósł wydatki na naprawy gwarancyjne. Tylko wydatek na dokonanie naprawy gwarancyjnej – mógłby być uznany za koszt uzyskaniu przychodu. Tylko wydatki ponoszone na potrzeby realizacji zobowiązań gwarancyjnych pozostają w związku z przychodem osiąganym ze sprzedaży usług" (s. 14 i 15 uzasadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela oceną Sądu pierwszej instancji, przedstawioną w zaskarżonym wyroku. 5.4. Znaczenie wyroku Sądu Apelacyjnego należy wywodzić również z art. 365 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.p.c."). Z przepisu tego wynika zasada związania prawomocnym orzeczeniem sądu (res iudicata). Przy czym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że adresatami tego przepisu są również sądy administracyjne. Natomiast ratio legis art. 365 § 1 k.p.c. polega na tym, że przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych, co byłoby nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA z: 1 grudnia 2010 r., II FSK 1054/08; 13 maja 2015 r., II FSK 1116/14; 27 stycznia 2016 r., I OSK 939/14; 22 marca 2017 r., II OSK 1834/15; 14 czerwca 2017 r., I OSK 2731/16). W świetle powyższego, przyjęcie odmiennej oceny, aniżeli ta, którą przedstawił Sąd Apelacyjny w przywołanym wyroku, skutkowałoby powstaniem rozbieżności. Z jednej strony sąd powszechny ocenił, że normatywnym źródłem roszczenia zamawiającego był art. 471 k.c. Z drugiej zaś strony organy musiałyby ocenę tę zignorować, przyjmując wbrew ustaleniom Sądu Apelacyjnego, że obowiązki Skarżącego względem zamawiającego wynikały z rękojmi, tj. z art. 637 § 2 i art. 566 i art. 577 § 1 k.c.) – a co za tym idzie, nie było podstaw do uznania zasądzonej kwoty za odszkodowanie w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, byłoby to nie do pogodzenia z zasadą res iudicata, czyli art. 365 § 1 k.p.c. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawi art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 tej ustawy.