II FSK 2356/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W.-P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 229/15 w sprawie ze skargi A. W.-P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...], 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W.-P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2356/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. W.-P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 2008 i 2009. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 6 września 2012 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 351.212 zł i za rok 2009 w kwocie 266.785 zł, w miejsce zadeklarowanych: za rok 2008 – w kwocie 162.596 zł i za rok 2009 – w kwocie 90.059 zł. Ustalił, że prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów, wykazując wydatki – zwłaszcza za usługi budowlane - przy pomocy faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały bowiem wystawione przez powiązane ze sobą podmioty, nie prowadzące działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzające do obrotu gospodarczego, na zamówienie, faktury dokumentujące nieponiesione w rzeczywistości koszty. Spowodowało to uznanie prowadzonych przez skarżącą ksiąg za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od powyższych decyzji skarżąca zarzuciła, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz że sprawę rozstrzygnięto przedwcześnie, przed prawomocnym zakończeniem postępowania karnego przeciwko wystawcom faktur. Ponadto odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków, z oględzin budynków, w których wykonywane były fakturowane roboty i opinii biegłych, które rozstrzygnęłyby kwestię rzeczywistego ich wykonania. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 12 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał, że żądanie zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego, nie ma podstawy normatywnej, gdyż nie występuje tu uzasadniające zawieszenie postępowania zagadnienie wstępne. Okoliczności, mające być przedmiotem dowodu z zeznań świadków, zostały już w wystarczający sposób stwierdzone innymi dowodami. Nie kwestionowano tego, że usługi i roboty budowlane, opisane w fakturach uznanych za nierzetelne, zostały rzeczywiście wykonane, natomiast wykazano, że nie zostały one wykonane przez podmioty w fakturach tych wskazane jako ich dostawcy. Fikcyjne faktury były wystawiane na zamówienie odbiorców, czego dowodem jest sporządzony przez wystawców katalog, zawierający szczegółowe dane, które powinna zawierać konkretna zamówiona faktura, rozliczenia wynikających z nich należności miały być dokonywane gotówkowo, ale bez potwierdzeń odbioru gotówki, a ponadto – co wynika także z zeznań dyrektora prawno-finansowego przedsiębiorstwa skarżącej – były refakturowane przez podmioty pośredniczące. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) – przez przyjęcie założenia, że faktury wystawione przez określone podmioty nie są rzetelne, art. 122 O.p. – przez niezweryfikowanie materiałów uzyskanych z prokuratury, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. – przez nieprzeprowadzenie dowodów z wnioskowanych przez skarżącą zeznań świadków, oględzin nieruchomości i opinii biegłych, art. 191 i art. 193 § 4 i § 6 O.p. – przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wskutek przyjęcia, że faktury wystawione przez podmioty wskazane w decyzjach są nierzetelne, mimo, że opisane w nich usługi zostały zrealizowane, a ponadto naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez uznanie, że prawo podatnika do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku; skarżąca podniosła także, że niezasadnie odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania. Uzasadniając oddalenie skarg, połączonych do wspólnego rozpoznania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarżąca nie podważyła dokonanej przez organy podatkowe oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów, w tym w zakresie refakturowania przez wykonawców robót faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazano także – również w oparciu o zeznania wystawców faktur - że skarżąca świadomie brała udział w obrocie tymi fakturami. Zarazem dla wykorzystania materiałów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym na mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. organy podatkowe nie miały obowiązku wyczekiwania na zakończenie postępowania karnego. Ustaleniom tym nie przeczą także okoliczności, że roboty opisane w nierzetelnych fakturach były rzeczywiście wykonane, względnie że faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji refakturowały podmioty rzeczywiście funkcjonujące na lokalnym rynku. Niezasadne są zarzuty pominięcia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, bowiem przedmiotem dowodu mogły być tylko okoliczności istotne dla ustalenia warunków hipotezy normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć zastosowanie w sprawie, a skoro z przeprowadzonych już dowodów wynikało, że zarówno wystawcy faktur, jak i rzekomi podwykonawcy, nie byli zdolni do wystawienia faktur, nie mogli być także zdolni do refakturowania opisanych w nich usług; niecelowe więc byłoby prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. O wadliwości postępowania dowodowego nie może też świadczyć odmienna od oczekiwań skarżącej ocena dowodów, zwłaszcza, że skarżąca ogranicza się do negowania ich wymowy i oceny oraz przedstawiania wniosków dowodowych, nieistotnych i nie mogących podważyć ustaleń organów podatkowych. Skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 O.p. za nierzetelne musiały być uznane księgi, w których zapisy czyniono na ich podstawie. Faktury te nie mogły także stanowić podstawy do wykazania kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ kosztem podatkowym są tylko wydatki rzeczywiście poniesione w celu uzyskania przychodów, ale także należycie udokumentowane. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego zmianę i orzeczenie co do istoty przez uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji, w związku z: a) art. 121 § 1 O.p. – mimo nie prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący do nich zaufanie, a w szczególności przez nie znajdujące uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjęcie od samego początku tezy, że faktury wystawione przez podmioty wskazane w uzasadnieniu decyzji to faktury "puste", co w konsekwencji stanowiło jedną z podstaw nie podjęcia próby wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy; b) art. 191 O.p. – mimo, że organy podatkowe dowolnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy i przyjęły, że faktury wystawione przez podmioty wskazane w uzasadnieniu decyzji to faktury "puste", w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia takiej tezy; c) art. 122 O.p. – mimo, że organy podatkowe nie podejmowały działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności przez brak zweryfikowania materiałów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej B.-P. oraz brak oceny zeznań świadków, którzy potwierdzają fakt realizacji usług i dostaw; d) art. 180 § 1 O.p. – mimo, że organy podatkowe nie dopuściły jako dowodów w sprawie zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącą w piśmie z dnia 24 lipca 2012 r., co w konsekwencji naruszyło zasadę równości stron postępowania i stanowiło bezpośrednią podstawę braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; e) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. – mimo, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły dowodów zawnioskowanych przez skarżącą; f) 193 § 4 i § 6 O.p. – mimo, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne, mimo, że usługi i dostawy te były zrealizowane (fakt przyznany przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Wojewódzki Sąd Administracyjny), a zatem na podstawie zapisów tych faktur można było ustalić prawidłową podstawę opodatkowania; g) art. 23 § 1 O.p. – mimo, że organy podatkowe miały możliwość oszacowania kosztów uzyskania przychodów, nawet, gdy uznały, że faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu, czego bezzasadnie nie dokonały. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, mimo, że stan sprawy nie dawał podstaw do oddalenia skargi. Nadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i nieuznanie, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2015 r. skarżąca oświadczyła o sprecyzowaniu podstaw kasacyjnych przez powiązanie przytoczonych jako podstawy kasacyjne przepisów Ordynacji podatkowej także z art. 151 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje: Przystępując w pierwszej kolejności do badania zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że sposób ich sformułowania znacznie ogranicza możliwość merytorycznego odniesienia się do nich, a to z powodu ich ogólnikowości. Jeżeli skarżąca kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, winna wskazać, które konkretnie fakty ustalono błędnie i które wykazujące je dowody są niewiarygodne, względnie których faktów, istotnych dla rozstrzygnięcia, nie ustalono, mimo istniejących możliwości dowodowych. Natomiast zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnienia postawionych zarzutów winny zawierać argumenty, przemawiające za słusznością zgłoszonych obiekcji i trafnością przytoczonych podstaw. Ponieważ konstrukcja badanej skargi kasacyjnej odbiega od opisanego schematu, ocena zasadności podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania zostanie dokonana w zakresie, w jakim umożliwia to ich uzasadnienie. Łącznie uzasadnione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. ogniskują się wokół twierdzenia o niewłaściwym wykorzystaniu przez organy podatkowe materiałów uzyskanych z prokuratury; w szczególności chodzi tu o brak ich zweryfikowania w postępowaniu podatkowym, ich nadinterpretację oraz przyjęcie założenia, że faktury wystawione przez podmioty, których działalności dotyczyło postępowanie przygotowawcze, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenie to nie jest jednak przekonujące. Złożone w toku postępowania wyjaśnienia i zeznania wskazują bowiem wprost, że działająca w sposób zorganizowany grupa osób zajmowała się wystawianiem na zamówienie podatników, prowadzących działalność gospodarczą, faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale mających służyć fikcyjnemu mnożeniu kosztów uzyskania przychodów. Takimi właśnie fakturami posłużyła się skarżąca. Dodatkową cechą udokumentowanych nimi transakcji był brak dowodów zapłaty ceny za fakturowaną w ten sposób usługę, co polegało nie tylko na przyjęciu gotówkowej formy rozliczeń, ale także na braku potwierdzeń wypłaty gotówki. Te okoliczności znalazły także, bezpośrednie lub pośrednie, potwierdzenie w toku czynności dowodowych, przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym – szczególnie doniosłe znaczenie mają w tym kontekście depozycje współpracownika skarżącej, pełniącego w jej firmie funkcje dyrektora do spraw prawno-finansowych. Nie sposób więc podzielić tezy o braku weryfikacji czy nadinterpretacji materiałów uzyskanych z prokuratury, natomiast ze względu na charakter przekazanych materiałów oczywiste było położenie nacisku na zbadanie wykorzystania faktur, których wiarygodność w toku karnego postępowania przygotowawczego zdezawuowali sami ich wystawcy. Jako nieporozumienie należy przy tym potraktować podniesiony w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych argument, że organy podatkowe przesadziły o winie wystawców faktur, w sytuacji, gdy postępowanie karne nie zostało jeszcze zakończone, co pozostaje w sprzeczności z zasadą domniemania niewinności. Otóż organy podatkowe nie wypowiadały się o winie kogokolwiek – nie tylko wystawców faktur, ale i skarżącej - natomiast z faktu, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wyprowadziły wnioski istotne dla postępowania podatkowego, do czego na mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. były nie tylko upoważnione, ale i zobligowane. Nie można też uznać, że organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia prokuratury, niezweryfikowane przez sąd, orzekający w sprawie karnej, bowiem organy te wykorzystały jedynie fakty, wynikające z czynności prokuratorskich i udokumentowane w ich toku, a do tego ewentualne orzeczenie sądu karnego nie jest konieczne, gdyż na dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów i tak nie miałoby wpływu. Wymowy tych faktów nie niweczy także okoliczność, że wystawcy nierzetelnych faktur dysponowali numerami identyfikacji podatkowej i statystycznej, a także byli wpisani do rejestru sądowego lub ewidencji działalności gospodarczej, jako że dochowanie formalnych wymogów prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości wprowadzania do obiegu gospodarczego faktur fikcyjnych, to jest nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto jeżeli wystawcy tych faktur wprost oświadczają, że mimo zachowania pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, w rzeczywistości działalności tej nie prowadzili, przyjęcie takiej konkluzji przez organy podatkowe nie może być skutecznie podważone. Można jedynie dodać, że wbrew obiekcjom skarżącej obciążający wystawcę faktury, także nierzetelnej, obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku od towarów i usług jako podatku należnego, nie rodzi po stronie odbiorcy tej faktury niepodważalnego upoważnienia do rozpoznania na jej podstawie kosztu uzyskania przychodów, gdyż obowiązek podatkowy wystawcy faktury wynika z samego faktu jej wystawienia, podczas gdy możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów wynika nie tylko z poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu, względnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, ale także od właściwego udokumentowania tego wydatku, to jest udokumentowania go w sposób umożliwiający identyfikację rzeczywistego dostawcy towarów lub usług. Odnosząc się zatem do tez, zawartych w omawianych zarzutach, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że brak faktycznego i prawnego uzasadnienia dla poglądu o fikcyjności zakwestionowanych faktur, gdyż zebrane w sprawie dowody w sposób oczywisty pogląd ten wspierają, z twierdzeniem, że nie zweryfikowano materiałów uzyskanych z prokuratury, gdyż materiały te poddano krytycznej ocenie, a także z twierdzeniem, że nie oceniono zeznań świadków, którzy potwierdzają fakt realizacji usług i dostaw, gdyż przedmiotem dowodzenia w sprawie nie był fakt realizacji usług i dostaw, ale fakt realizacji usług i dostaw przez podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach. Co się tyczy zarzutów naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., nie można podzielić stanowiska skarżącej, że w sprawie nie dokonano analizy całego zgromadzonego materiału, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do podniesionych w tej kwestii zarzutów skarg odniósł się w sposób ogólnikowy. Wymienione podstawy kasacyjne wykluczają możliwość zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ponieważ zawierają regulacje dotyczące postępowania podatkowego, a nie sądowoadministracyjnego. Z kolei o przeprowadzeniu przez organy podatkowe analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy treść uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, a zwłaszcza decyzji organu odwoławczego. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków podyktowana była natomiast tym, że przy pomocy tych środków dowodowych skarżąca chciała wykazać, że roboty, opisane w zakwestionowanych fakturach, zostały rzeczywiście wykonane przez określone podmioty. Tymczasem dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne to, że roboty te w ogóle wykonano, ale to, czy wykonały je podmioty wystawiające faktury; tez dowodowych takiej treści skarżąca jednak nie formułowała. Nie sposób więc przyjąć, że odmowa przeprowadzenia tych dowodów spowodowała nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a tym bardziej niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, jak podnosi się w omawianych zarzutach. Należy też dodać, że wbrew założeniu, wyrażonemu w zarzucie naruszenia art. 180 § 1 O.p., postępowanie podatkowe nie cechuje się równością stron, gdyż prowadzą je wyłącznie organy podatkowe, w sposób niekontradyktoryjny; podstawy prawnej obowiązku respektowania udziału podatnika w tym postępowaniu należy natomiast poszukiwać w wyrażonej w art. 123 O.p. zasadzie umożliwienia przez organy podatkowe czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Z przyczyn już wcześniej wskazanych nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 194 § 4 i § 6 O.p. Uznanie nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej było oczywistym i nieuniknionym następstwem dokonywania w nich wpisów na podstawie nieprawdziwych (nierzetelnych) dowodów źródłowych. Jak już dwukrotnie wyjaśniono, nie ma tu znaczenia, że opisane w tych dowodach dostawy i usługi były faktycznie zrealizowane, skoro udokumentowano je w sposób nie obrazujący prawdziwego przebiegu operacji gospodarczych. Niezrozumiały jest przy tym argument, podniesiony w uzasadnieniu zarzutu, że następstwem zakwestionowania faktur kosztowych powinno być także zakwestionowanie faktur sprzedażowych. Skoro tylko te pierwsze były nierzetelne, oceny tej nie można wszak rozciągać także na te faktury, które rzetelnie dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; nie usprawiedliwia tego także intencja odpowiedniego (równoważnego) obniżenia podstawy opodatkowania. Jakkolwiek również w profesjonalnym obrocie gospodarczym dopuszczalne są rozliczenia gotówkowe – z zastrzeżeniem wynikającej z art. 22 ust. 1 pkt 2, obowiązującej w ocenianym okresie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), powinności dokonywania i przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, jeżeli jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 € - niemniej i one muszą być należycie udokumentowane pod względem formalnym i merytorycznym; w tym ostatnim aspekcie zasadnicze znaczenie ma prawidłowe oznaczenie kontrahenta, którym nie może być podmiot wystawiający fikcyjne faktury. Nieuprawnione jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszącego się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług, ponieważ podatek ten należy do podatków zharmonizowanych, a więc takich, których zasady regulowane są przez prawodawstwo unijne, w przeciwieństwie do podatku dochodowego, który do podatków zharmonizowanych nie należy, regulowany jest przez ustawodawstwo państw członkowskich Unii i do którego wymienione orzeczenia się nie odnoszą; dlatego też za nieskuteczną musi być uznana argumentacja, że skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nierzetelności faktur – pomijając już przeczący także tej tezie dowód w postaci katalogu faktur, wystawionych na zamówienie skarżącej względnie zatrudnionego przez nią dyrektora przedsiębiorstwa. Z kolei argumentacja odwołująca się do uznania wiarygodności dwóch faktur przez podatkowy organ odwoławczy (wobec odmiennego stanowiska, zajętego przez organ pierwszej instancji) i możliwości rozliczenia na ich podstawie podatku od towarów i usług, wydaje się przeniesiona z innej sprawy, której przedmiotem jest właśnie podatek od towarów i usług, skoro w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, aprobując dokonaną przez ten organ ocenę dowodów i poczynione ustalenia faktyczne. Można jedynie dodać, że uznanie rzetelności refakturowania zależy wstępnie od rzetelności faktury pierwotnej, ale także od tego, czy istniała faktyczna podstawa refakturowania, choćby ze względu na zastosowanie modelu podwykonawstwa, a więc, czy refakturowanie nie służyło fikcyjnemu podwyższaniu kosztów usługi. Ponownie wytknąć należy, że oceniana obecnie podstawa kasacyjna nie daje możliwości zbadania prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale sąd administracyjny ani nie przeprowadza postępowania dowodowego, ani nie ocenia wiarygodności dowodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie mógł więc – wbrew sugestiom, wyrażonym w skardze kasacyjnej - dać wiary zeznaniom określonych świadków lub wiary tej odmówić, mógł natomiast ocenić pod względem zgodności z prawem sposób przeprowadzenia oceny dowodów przez organy podatkowe, co też uczynił. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p., jako że brak było przesłanek do oszacowania podstawy opodatkowania. W szczególności przesłanki takiej nie stanowi samo zakwestionowanie faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy pozostałe elementy rachunku podatkowego wynikają z ksiąg lub innych niepodważonych dowodów. Jakkolwiek prowadzi to do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów i ostatecznie do zawyżenia dochodu, jednakże szacowanie podstawy opodatkowania może dotyczyć tylko rzeczywistego obrotu, jest więc niedopuszczalne w przypadku, gdy obrót za taki nie może być uznany, gdyż dokumentowany jest nierzetelnymi dowodami; jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 maja 2013 r. (II FSK 1779 i 2104/11), nierzetelności nie można oszacować. Podsumowując dotychczas przeprowadzone rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 i § 6 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonych decyzji na tej podstawie. Z tożsamych względów nie można zanegować zasadności zastosowania przez ten Sąd art. 151 P.p.s.a. i oddalenia skarg. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz powiązany z tym zarzutem, ale błędnie postawiony w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., mają charakter wtórny w stosunku do rozważonych już zarzutów naruszenia przepisów postępowania i również są bezzasadne. Wtórność tych zarzutów wynika stąd, że osią sporu w sprawie jest to, czy słusznie zakwestionowano rzetelność faktur, za pomocą których skarżąca próbowała wykazać poniesienie kosztów uzyskania przychodów, a nie sposób interpretowania przepisu definiującego koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać jednak należy, że zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy zarówno od tego, czy został ona rzeczywiście poniesiony w celu uzyskania przychodów, względnie w celu zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, jak i od tego, czy koszt ten został odpowiednio udokumentowany, to jest udokumentowany w taki sposób, że możliwe jest jego ujęcie w księgach, których obowiązek prowadzenia przez podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika z art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Rygoryzm w tym zakresie uzasadniony jest tym, że na mocy przytoczonych przepisów u podatników takich za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie tych ksiąg, pod warunkiem, że są one prowadzone prawidłowo. Skoro zatem dokonując wpisów w prowadzonych księgach skarżąca posłużyła się nierzetelnymi dowodami źródłowymi w postaci faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może oczekiwać, że wydatki w ten sposób udokumentowane zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów. Niezależnie od powyższego i wbrew ocenie skarżącej, kosztem podatkowym nie może być wydatek, jeżeli nie można ustalić, na czyją rzecz został poniesiony, ponieważ dokumentujący go dowód jest nieprawdziwy. Przytoczone przez skarżącą na wsparcie prezentowanego przez nią stanowiska wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 28 marca 2012 r. (I SA/Po 182/12), w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2013 r. (I SA/Go 52/13), a zwłaszcza w Białymstoku z dnia 21 maja 2008 r. (I SA/Bk 64/08), skonfrontowane być muszą z zasadniczo jednolitym, bazującym na argumencie o normatywnym znaczeniu reguły wyrażonej w art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego kierunek obrazować może kilka wydanych ostatnio wyroków: z dnia 24 maja 2016 r. (II FSK 1241/14), z dnia 31 maja 2016 r. (II FSK 198/16), z dnia 17 czerwca 2016 r. (II FSK 1602/14), czy z dnia 9 sierpnia 2016 r. (II FSK 2004/14). W świetle tych judykatów, w ślad za tezą wyrażoną w pierwszym z przytoczonych orzeczeń, należy więc wyrazić pogląd, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie konkretnego towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji; organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami umożliwiającymi zweryfikowanie tych wydatków z uwzględnieniem zasad uznawania wydatków za koszt uzyskania przychodów, określonych art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienny w tej kwestii pogląd, wyrażony przez skarżącą, nie może więc zostać uwzględniony. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.