I FSK 1854/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 136/15 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, I SA/Bd 136/15, oddalił skargę H. W. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: DIS) z 28 listopada 2014 r. r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzją z 18 sierpnia 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. Podstawą do wydania przedmiotowej decyzji było stwierdzenie, że w okresie rozliczeniowym objętych postępowaniem skarżący dokonał sprzedaży niezabudowanych nieruchomości gruntowych, których to transakcji nie opodatkowano podatkiem od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT), oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), podnosząc, iż nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Decyzją z 28 listopada 2014 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że w kwietniu 2009 r. skarżący wspólnie z żoną dokonał transakcji sprzedaży łącznie 4 niezabudowanych nieruchomości gruntowych. Zdaniem DIS, transakcje te spełniają kryteria prowadzenia działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a strona przy ich realizacji działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji strony stanowiącej wyjaśnienie przyczyn sprzedaży poszczególnych działek gruntu, uznając, że wbrew twierdzeniom strony, wymienionych transakcji nie można uznać za czynności dokonywane w ramach zarządu prywatnym majątkiem osoby fizycznej. Wprawdzie element liczby, częstotliwości albo zakresu sprzedaży nieruchomości sam przez się nie świadczy o dokonywaniu transakcji zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, jednak, ocena wszystkich elementów transakcji, we wzajemnej łączności, wliczając w to zaangażowanie środków charakterystycznych dla profesjonalisty (w zakresie obrotu ziemią), uzasadnia wniosek, iż wskazane wyżej transakcje były dokonane w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. DIS szczegółowo odniósł się przy tym do okoliczności dokonania transakcji zakupu i sprzedaży poszczególnych nieruchomości. Zdaniem organu, częstotliwość i rozmiar noszące znamiona działalności gospodarczej polegającej na wielokrotnym zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz podziale działek, przeczą twierdzeniom strony, że nieruchomości były nabyte w celu budowy siedliska. Twierdzenia te nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Za tym, że czynności te musiały być zorganizowane, przemawia fakt sprzedaży nieruchomości periodycznie, co jakiś czas. Czynności te wskazują na istotne cechy działalności gospodarczej - jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. 3. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, z uwagi na naruszenie art. 180 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę - za prawidłowy i niebudzący wątpliwości uznał stan faktyczny sprawy przyjęty w zaskarżonej decyzji, a za istotę sporu - to, czy skarżący wraz z żoną sprzedawał grunty w celu prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji, czy dostawa tych gruntów winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Po wskazaniu i wyjaśnieniu przepisów prawa materialnego istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia tak zakreślonego sporu Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosił i nie opodatkował. W ocenie Sądu, nie ma bowiem wątpliwości, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w kwietniu 2009 r. skarżący dokonując sprzedaży spornych działek wykroczył poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i zaangażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a w konsekwencji należy uznać go z podatnika VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ prawidłowo wskazał, że czynności strony cechowało aktywne działanie w celu obrotu wieloma nieruchomościami, a jego cechą była cykliczność, co ostatecznie doprowadziło do takiego obiegu pieniądza, że wystąpiło zjawisko obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT. Oceny tej nie może zmienić argumentacja skarżącego o przeznaczeniu zakupionych działek do prowadzonej działalności rolniczej, czy też w celu wybudowania domu na własny użytek. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo ocenił materiał dowodowy w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów chronioną art. 191 O.p. 5. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej podniosła zarzuty naruszenia przepisów: – postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowej, – prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie. W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który uznał za prawidłowy pogląd organu, iż sprzedaż działek przez skarżącego nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 6.3. Przechodząc do oceny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. Należy wskazać, że art. 180 § 1 O.p. określa regułę otwartego katalogu środków dowodowych, które mogą być wykorzystywane przez organy podatkowe, statuując, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżący nie precyzuje przy tym bliżej na czym miałoby polegać w rozpoznawanej sprawie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przywołanej normy prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej in fine argumentuje jedynie, iż mimo stosownego wniosku nie został on przesłuchany w postępowaniu podatkowym na okoliczność przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Mając na uwadze takie uzasadnienie zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż argumentacja skarżącego odnosi się raczej do wadliwego zastosowania w sprawie przepisu art. 188 O.p., dotyczącego inicjatywy dowodowej strony postępowania, naruszenia którego autor skargi kasacyjnej nie zarzuca. Z kolei art. 191 O.p. odnosi się do zasady swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej w ocenie skarżącego organy sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym uznały, że małżonkowie nie nabywali gruntów w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy trafnie uznał, iż organy oceniając całokształt materiału dowodowego, właściwie skonstatowały, iż skarżący wraz z małżonką podejmowali działania, które wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, czego wymaga art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, uwzględniając zasadę związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania. 6.4. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że dla oceny, czy skarżący sprzedając działki jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istotne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach połączonych Słaby i in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007r., I FPS 3/07; wyrok z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13, 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007r., I FPS 3/07. 6.5. Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy dokonał właściwej oceny zaskarżonej decyzji, uznając, iż ze stanu sprawy wynika, że skarżący podejmował czynności, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie jest bowiem kwestionowane, iż w okresie od 1999 r. do 2006 r. skarżący nabył wspólnie z żoną nieruchomości, które po uprzednim podziale geodezyjnym, zostały sprzedane; niektóre działki zostały już nabyte, jako działki pod zabudowę mieszkaniową (położone w T.); działki nabywane, według skarżącego, na powiększenie gospodarstwa rolnego nie były położone w bliskim sąsiedztwie; do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności; sprzedawane działki położone w S. gm. Z., w T. oraz w T. gm. Z. przeznaczone były pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, działki położone w C. gm. Z. - pod zabudowę zagrodową; dokonywana sprzedaż działek ukierunkowana była na zysk; środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone były na zakup innych gruntów; korzystano z usług biur pośredniczących w sprzedaży czy też nabyciu - w momencie zamieszczenia przez strony ogłoszeń w prasie, pośrednicy sami się zgłaszali. Wskazane wyżej działania skarżącego, co trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, były porównywalne do działań handlowca, czy usługodawcy, wykraczały one tym samym poza zarząd majątkiem prywatnym. Działania te mieszczą się więc w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem zarzut błędnej wykładni tego przepisu sformułowany w skardze kasacyjnej jest nieuzasadniony. 6.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 p.p.s.a.