I SA/Gl 795/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" lub "SKO" – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia A S.A. w Z. (zwanej dalej Spółką) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 129.757,30 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w dniu 28 października 2008 r. r. A` S.A. (obecnie A S.A. z siedzibą w Z.) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz z korektą deklaracji podatkowej. Spółka w 2004 r. wyłączyła z opodatkowania budowle oraz usytuowane pod nimi grunty w oparciu o treść art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W wyniku wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2004 i 2005 organ podatkowy I instancji w dniu 5 grudnia 2011 r. wydał decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. Przedstawiając zarzuty zawarte w odwołaniu od tego rozstrzygnięcia organ II instancji podał, że pełnomocnik strony wskazał w nim na naruszenie: - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004, - art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, według stanu obowiązującego w roku 2003, wskutek uznania, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy (dzierżawa infrastruktury), - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, według stanu obowiązującego w roku 2003, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmiot nie będący jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości, - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz art. 121 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wyłącznego wykorzystywania infrastruktury kolejowej podatnika na cele "publicznego transportu kolejowego", gdyż zdaniem organu podatkowego w/w infrastruktura nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym na równych prawach, - art. 693 k.c. poprzez uznanie, że wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyklucza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", - art. 544 § 1 k.c. poprzez uznanie, że strona wykorzystywała infrastrukturę kolejową do przewozu "własnych towarów", - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym Prezydent Miasta P. dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w zakresie uznania, że skarżąca dokonywała przewozów "własnych produktów", a także nie zawarcie uzasadnienia prawnego wskazującego na podstawę kwalifikacji transportu wykonywanego przez skarżącą jako "transportu na potrzeby wewnątrzzakładowe". Uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji rozpoczęto od wskazania, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. z podatku od nieruchomości zwolnione były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zgodnie z powołanym przepisem ustawa uzależniała zatem nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1/ zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służących do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, 2/ zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", 3/ wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, 4/ grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. W kontekście przytoczonej regulacji organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie Spółka składając korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty bezpodstawnie przyjęła, że zostały spełnione wymagania, o których mowa w treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem infrastruktura kolejowa, której dotyczy korekta deklaracji nie spełniała w 2004 r. przytoczonych powyżej wymogów. Organ odwoławczy wskazał na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy". W niektórych bowiem wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (o sygnaturach akt: II FSK 600/09, II FSK 729/09, II FSK 340/09, II FSK 1541/08, II FSK 696/08 oraz II FSK 1102/09) stwierdzono, że utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać nie jest uzasadnione. Z tak określonym transportem mamy bowiem do czynienia wtedy, gdy jest on dostępny dla wszystkich uprawnionych przewoźników na równych prawach. Odmienną interpretację tego pojęcia przyjęto natomiast w wyrokach NSA dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/09, II FSK 1102/09, w których stwierdzono, że "niedopuszczalne jest powoływanie się na wyrwane z konkretnego kontekstu prawnego tezy orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś wywodzenie, że w określonych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia jakiegoś przepisu w celu nadania mu "właściwego" znaczenia, zgodnego z oczekiwaniami zainteresowanego podmiotu". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż pojęcie "publicznego transportu kolejowego" należy wiązać z jego językowym, a więc potocznym rozumieniem. Według składu orzekającego NSA (w tych konkretnych sprawach) "publiczny transport kolejowy" to transport dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Rozpatrując niniejszą sprawę Kolegium przyjęło pierwszą z przedstawionych powyżej interpretacji omawianego pojęcia. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, a jego wyniki pozwalają na przyjęcie, iż A S.A. w 2004 r. nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Organ I instancji, po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania wyjaśniającego, ustalił bowiem, że w badanym roku podatkowym podatniczka jako właścicielka infrastruktury kolejowej pełniła wyłącznie funkcję przewoźnika kolejowego, nie była natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. B sp. z o.o. (wcześniej B` sp. z o.o.), któremu podatniczka, umową z dnia 6 listopada 2003 r. oddała za odpłatnością teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę. Zgodnie z § 4 umowy strony ustaliły czynsz dzierżawny z tytułu korzystania z dzierżawionych środków trwałych w wysokości [...] zł + VAT. Dokonując szczegółowej analizy zawartych przez zarządcę umów o udostępnianie tras pociągów organ podatkowy I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na wykazaniu, że infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom, w szczególności zaś, niektórzy z nich korzystali z niej na preferencyjnych warunkach. W ocenie organów podatkowych zarówno zróżnicowanie poszczególnych warunków umów zawartych przez zarządcę, czyli niejednakowe i nierówne warunki dostępu do linii kolejowych, przewóz liniami kolejowymi własnych produktów, tj. piasku i jego sprzedaż, jak również dzierżawa majątku Spółki (w tym budowli kolejowych) wykluczają stwierdzenie, że na wyłączonych przez stronę z opodatkowania budowlach i usytuowanych pod nimi gruntach odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy. Organ II instancji odnotował, iż w odwołaniu pełnomocnik strony podniósł, że sprzedaż piasku mieściła się w 2004 r. w zakresie działalności gospodarczej Spółki, jednakże realizowana była na rzecz różnych podmiotów. Tym samym podatnik przyznał, że w 2004 r. realizował również inny rodzaj działalności gospodarczej i wykorzystywał do tego infrastrukturę kolejową, gdyż przewoził wydobywany przez siebie, a następnie oferowany do sprzedaży i ostatecznie sprzedany towar (piasek) własnymi liniami kolejowymi. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że bezsporne jest, iż infrastruktura kolejowa w 2004 r. udostępniana była za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. B sp. z o.o., czyli wykorzystywana była do realizacji innych niż transport publiczny (i jednocześnie własnych) celów gospodarczych właściciela infrastruktury kolejowej polegających na dzierżawie, wynajmie środków trwałych za odpłatnością. Ten rodzaj działalności nie może zostać uznany za świadczenie szeroko rozumianych usług w publicznym transporcie kolejowym. Przy czym – jak zaznaczył organ odwoławczy – chodzi tu o działalność gospodarczą podatnika (dzierżawa, najem), a nie spółki, której infrastruktura została wydzierżawiona. Stroną niniejszego postępowania podatkowego jest podatnik pełniący funkcję przewoźnika, który czerpał dodatkowe korzyści z wydzierżawianej infrastruktury, gdyż pobierał czynsz dzierżawny. Tym samym korzystał z własnych linii kolejowych na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy, co oznacza, że przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego nie była spełniona. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił: - naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004, - naruszenie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka ,,wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach - warunki umów zawieranych przez zarządcę były zróżnicowane, - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez uznanie, iż nie można mówić o "publicznym transporcie kolejowym" oraz o spełnieniu przesłanki "wyłączności", gdy infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana także przez właściciela do przewozu własnych towarów, - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była wykorzystywana do realizacji innych niż transport kolejowy celów gospodarczych polegających na jej wydzierżawianiu za odpłatnością; Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta P. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, akcentując, że skarżąca wystąpiła do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty (w kwocie 57.535 zł), gdyż uiszczono podatek od infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie autor skargi przytoczył treść art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., akcentując brak ustawowej definicji pojęcia "publiczny transport kolejowy". Wskazał, że wynika ona zatem z ukształtowanej w ciągu kilku lat wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził (m.in. w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1596 oraz II FSK 8/08, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 730/09), że "o tym czy infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, powinno zatem decydować to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom (por. art. 4 pkt. 6 ustawy o transporcie kolejowym), przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy może być w myśl art. 4 ust. 5 w/w ustawy o transporcie kolejowym wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie tylko, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi". Dalej zarzucił, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się w ogóle do kwestii, czy brak tożsamości (identyczności regulacji) umów zawartych przez zarządcę infrastruktury z wszystkimi przewoźnikami eliminuje możliwość uznania, że zarządca zapewnił tym przewoźnikom równy dostęp do infrastruktury. Nie wyjaśniono także, czy i jakie znaczenie prawne oraz dlaczego, ma brak tożsamości treści umów zawieranych z koncesjonowanymi przewoźnikami jako przesłanka wykluczenia, że przedmiotowa infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, pomimo spełnienia kryteriów "publicznego transportu kolejowego" zdefiniowanych w przywołanych orzeczeniach NSA. Stosowanie tego kryterium w ocenie dopuszczalności objęcia infrastruktury skarżącej omawianym zwolnieniem podatkowym byłoby, w ocenie autora skargi, nieuprawnione, gdyż oznaczałoby przyjęcie dodatkowej i niezdefiniowanej przez NSA przesłanki oraz bezpodstawne twierdzenie, że wykorzystywanie infrastruktury wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego uwarunkowane jest pełną tożsamością umów zawartych z poszczególnymi przewoźnikami. Byłoby także równoznaczne z zastąpieniem przesłanek ustawowych uznaniowością organów podatkowych, oceniających treść zawartych umów. Zdaniem pełnomocnika strony, w sytuacji, gdy umowy dotyczące udostępniania linii kolejowych w 2004 r. zostały dawno temu wynegocjowane, zawarte oraz wykonane, strony tych umów nigdy nie kwestionowały ich treści i zgodności z przepisami prawa, a ich ewentualne naruszenie nie było nigdy sygnalizowane ani sankcjonowane przez sprawującego nadzór Prezesa UTK stosowanie omawianego kryterium przez organy podatkowe jest nieuprawnione. Nawet bowiem jakakolwiek wadliwość prawna tych umów nie mogłaby być podstawą stwierdzenia przez organy podatkowe, że udostępnienie przewoźnikowi linii kolejowych nie miało miejsca lub że przewozy te nie zostały zrealizowane, a nadto, że udostępnienie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi na podstawie takiej umowy nie miało na celu realizacji publicznego transportu kolejowego. W ocenie autora skargi zapewnienie przewoźnikom prawa równego dostępu do infrastruktury kolejowej jest wprawdzie ustawowym obowiązkiem, lecz nieprawidłowości w tym zakresie, gdyby nawet miały miejsce i zostały stwierdzone przez uprawnione organy nadzoru kolejowego, nie mogłyby skutkować zmianą charakteru realizowanego transportu. Istotne jest nadto, że zawarta w zaskarżonej decyzji sugestia, że brak tożsamości niektórych klauzul w umowach z różnymi przewoźnikami oznacza nierówny dostęp do infrastruktury nie została umotywowana, co uniemożliwiło stronie merytoryczną polemikę w tym zakresie. W kolejnych fragmentach skargi pełnomocnik skarżącej Spółki zanegował twierdzenie organów podatkowych, że skoro przedmiotowa infrastruktura była także wykorzystywana przez samą podatniczkę do przewozu własnych towarów, to przesłanka wyłączności wykorzystywania jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego nie została spełniona. Zdaniem skarżącej i jej pełnomocnika wyłączne wykorzystywanie nieruchomości na cele publicznego transportu kolejowego realizowane jest wówczas, gdy infrastruktura kolejowa: - jest udostępniana uprawnionym do tego przewoźnikom kolejowym, wyłącznie w celu realizacji przewozów kolejowych, - nie jest przeznaczona lub wykorzystywana jednocześnie przez jej właściciela, posiadacza na jakiekolwiek inne cele, poza realizacją zadań ustawowych w zakresie dot. zarządu na zasadach i w zakresie oznaczonych w ustawie o transporcie kolejowym; - nie jest oddawana do korzystania (pod jakimkolwiek tytułem) jakiejkolwiek osobie trzeciej, na realizację czynności nie wchodzących w zakres publicznego transportu kolejowego; - nie jest faktycznie wykorzystywana przez jakiegokolwiek koncesjonowanego przewoźnika kolejowego na jakiekolwiek inne cele, poza realizacją przewozów kolejowych. Jako oczywiście nieuzasadnione należy więc traktować kwestionowanie spełnienia przesłanki "wyłączności" tylko dlatego, że jednym z przewoźników jest podatniczka. Jak bowiem podkreślił prof. B. B. w opinii przedstawionej do niniejszej sprawy, "[...] nie ma znaczenia okoliczność, iż właściciel budowli i gruntów ma status przewoźnika kolejowego i przewozy takie rzeczywiście wykonuje, także na liniach objętych zwolnieniem podatkowym.". Istotne jest także to, że przewóz towarów (piasku, żwiru), mieszczący się w 2004 r. w zakresie działalności gospodarczej podatniczki, realizowany był na rzecz różnych podmiotów. Towar ten był dostarczany (transportowany przez uprawnionych przewoźników, w tym przez podatniczkę) na wskazane przez nich miejsce. Piasek transportowany był więc na rzecz (dla) osób trzecich, a nie na rzecz (dla) podatniczki (na jej własne potrzeby). Koszt transportu piasku pokrywał jego odbiorca. Infrastruktura kolejowa była więc wykorzystywana wyłącznie dla realizacji przewozów kolejowych na rzecz podmiotów innych niż podatniczka. Wszak piasek objęty przewozem nie był własny, lecz sprzedany i przewożony odpłatnie do kontrahentów podatniczki. Zgodnie bowiem z przepisem art. 544 § 1 k.c. "jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.". W tym kontekście twierdzenie organu odwoławczego, jakoby podatniczka przewoziła "własne produkty" jest sprzeczne z art. 544 § 1 k.c. Zawierane bowiem przez podatniczkę umowy cywilnoprawne, których przedmiotem była dostawa piasku, obejmowały swym zakresem także przewozy zakupionego piasku. Realizowane zatem usługi przewozowe uprzednio sprzedanego piasku były przewozami realizowanymi przez podatniczkę jako uprawnionego przewoźnika, korzystającego z infrastruktury stanowiącej przedmiot postępowania na zasadach na jakich była ona udostępniana także innym koncesjonowanym przewoźnikom. Piasek objęty usługą transportową przewożony był przez podatniczkę, a jak podkreśla B. B. "[...] to, czy usługę transportową wykona producent towarów (będący jednocześnie właścicielem infrastruktury kolejowej) nie ma na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości żadnego znaczenia. W każdym z tych przypadków budowle kolejowe będą bowiem wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego" Odmawianie zatem podatniczce prawa do zastosowania spornego zwolnienia z powołaniem się na fakt, iż przewoziła ona po własnych liniach towar, którego przewóz zleciły jej osoby trzecie, na rzecz których transport ten realizowano jest całkowicie nieuprawnione. W dalszych wywodach skargi wskazano, że od 1 października 2003 r. funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej należącej do skarżącej pełniła od 1 października 2003 r. B sp. z o.o. Utworzono ją w ramach restrukturyzacji podatniczki w celu zrealizowania ustawowo wyznaczonego obowiązku rozdziału funkcji przewozowych od funkcji związanych z zarządem infrastrukturą, co nakazywał art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. transporcie kolejowym nie eliminowała możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielami, czy też jej samoistnymi posiadaczami. Omawiane w niniejszej sprawie zwolnienie z podatku od nieruchomości, unormowane w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oparte jest na przesłance przedmiotowej, jaką jest wykorzystywanie infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby (w celu wykonywania) publicznego transportu kolejowego. Poprzez zawarcie umowy dzierżawy, o której mowa w przepisie art. 693 i nast. k.c skarżąca prawo wykorzystywania infrastruktury stanowiącej przedmiot umowy przekazała dzierżawcy, przy czym zawarta umowa jednoznacznie określała cel, któremu dzierżawa służy (zarządzanie infrastrukturą). Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej zanegował pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że wydzierżawienie infrastruktury wyklucza objęcie jej zwolnieniem podatkowym i podkreślił, że zawarcie umowy dzierżawy gwarantowało zaistnienie prawnych i faktycznych podstaw wykorzystywania infrastruktury wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Skarżąca jako przewoźnik nie była (w myśl art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym) uprawniona do udostępniania posiadanej infrastruktury kolejowej, wobec prawnego zakazu sprawowania jednocześnie funkcji zarządcy i przewoźnika, a zatem jedynym środkiem prawnym było wyposażenie zarządcy w możliwość realizacji zadań zapisanych w ustawie o transporcie kolejowym poprzez przekazanie infrastruktury uprawnionemu zarządcy w dozwolonych formach prawnych, do których zalicza się także dzierżawa. Opisana powyżej realizacja powinności zapisanych w ustawie kolejowej nie może być traktowana, zdaniem autora skargi, jako przeszkoda prawna nabycia prawa do ulgi z art. 7 § 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro bowiem skarżąca jako przewoźnik, nie była uprawniona do udostępniania posiadanej infrastruktury kolejowej, wobec zakazu prawnego sprawowania jednocześnie funkcji zarządcy, zatem jedynym środkiem prawnym zapewnienia możliwości realizacji zarządu było jej przekazanie uprawnionemu zarządcy w dozwolonych formach prawnych, do których zalicza się także dzierżawa. Oczywiste jest także, iż te same grunty i budowle, które przekazano dzierżawcy nie mogą być jednocześnie wykorzystywane przez wydzierżawiającego i najemcę, skoro "korzystanie" jest stanem faktycznym, którego realizacja zależy od zapewnienia korzystającemu prawa posiadania w celu realizacji zadań wynikających z ustawy o transporcie kolejowym. Nie budzi również wątpliwości, że zarządca infrastruktury nie byłby uprawniony do jej dalszego udostępniania przewoźnikom, gdyby nie nabył uprzednio prawa korzystania z przedmiotu dzierżawy. Zdaniem pełnomocnika strony okoliczność, że wydzierżawiający otrzymuje czynsz dzierżawny nie dowodzi w żadnym razie, że wykorzystuje dzierżawione składniki majątkowe, a jedynie że otrzymuje zapłatę za przeniesienie na inny podmiot prawa do korzystania z przedmiotu dzierżawy. W tym stanie rzeczy uznanie przez WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/GI 302/10, że "Kopalnia będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie, co nie stanowi wykorzystania na potrzeby publicznego transportu kolejowego" jest nieporozumieniem prawnym, gdyż nie rozróżnia kwestii "korzystania" z rzeczy (posiadania) od kwestii pożytków z majątku przekazanego do korzystania innym podmiotom w drodze umowy cywilnoprawnej. Przypisywanie przy tym skarżącej wykorzystywania infrastruktury kolejowej na "prywatne cele", w sytuacji, gdy faktycznie była ona wykorzystywana w celu wykonywania "publicznego transportu kolejowego"), a strona realizowała wyłącznie obowiązki nałożone przez ustawodawcę wymaga kategorycznego zanegowania i stwierdzenia, że takie stanowisko organów podatkowych narusza także art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Teza ta znajduje poparcie w poglądach prof. B. B., który w złączonej przez stronę opinii, stwierdził, że "[...] nie ma znaczenia okoliczność, iż właściciel budowli i gruntów ma status przewoźnika kolejowego i przewozy takie rzeczywiście wykonuje, także na liniach objętych zwolnieniem podatkowym.", a także - to, czy usługę transportową wykona producent towarów (będący jednocześnie właścicielem infrastruktury kolejowej), czy też inny przewoźnik, a nawet odbiorca towarów - nie ma na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości żadnego znaczenia. W każdym z tych przypadków budowle kolejowe będą bowiem wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego." W konkluzji skargi stwierdzono, że znajdujące się w posiadaniu skarżącej budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty, o których mowa we wniosku skarżącej były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., a odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wynikającej z tego stanu rzeczy narusza art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało w całości dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi. Dodatkowo powołało się na wyroki NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2231/10 oraz II FSK 2150/10, w których stwierdzono m.in., że nie jest jednak możliwe korzystanie ze zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik, będący jednocześnie przewoźnikiem wykonuje również transport na własne potrzeby i dodatkowo realizując własny cel gospodarczy wydzierżawiał przedmiotowe budowle kolejowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Sporna w niniejszej sprawie jest przede wszystkim interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona skarżąca neguje bowiem twierdzenie organów podatkowych, że stanowiąca jej własność infrastruktura kolejowa nie była w 2004 r. wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Akcentuje, iż przedmiotowa infrastruktura nie była wykorzystywana przez jakiegokolwiek koncesjonowanego przewoźnika na inne cele niż realizacja przewozów kolejowych. W szczególności podnosi, że skoro jest licencjonowanym przewoźnikiem, to korzystanie przez nią z własnej infrastruktury "ma identyczny charakter, jak korzystanie przez innych przewoźników, co wskazuje, na zaistnienie przesłanki "wyłącznie publicznego" wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury kolejowej". Twierdzi również, że całkowita tożsamość treści umów, w oparciu o które udostępniano przedmiotową infrastrukturę różnym licencjonowanym przewoźnikom nie stanowi ustawowej przesłanki stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a szczegółowe ich analizowane wiąże się z niedopuszczalnym działaniem organów podatkowych opartym o uznaniowość. Nadto podważa wnioski, jakie organy podatkowe wywiodły z wydzierżawienia omawianej infrastruktury, akcentując, że analizowane zwolnienie podatkowe ma charakter przedmiotowy, związany z przeznaczeniem obiektów, dla którego stosunki cywilnoprawne są nieistotne. Zwraca przy tym uwagę na wynikający z ustawy o transporcie kolejowym wymóg wyodrębnienia podmiotu zarządzającego infrastrukturą kolejową od podmiotu będącego licencjonowanym przewoźnikiem, który obligował skarżącą, aby udostępniła infrastrukturę zarządcy, co nastąpiło na podstawie dopuszczonej przez prawo umowy dzierżawy. Skarżąca neguje także konsekwencje, które organy podatkowe wyprowadziły z faktu, że strona z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury przewoziła wydobywane kruszywa (przede wszystkim piasek), których sprzedaż była przedmiotem jej działalności gospodarczej. W tym zakresie podnosi, że dokonywała przewozów tych kruszyw w momencie, w którym ich własność przeszła już na nabywcę, a zatem realizowała przewóz na zlecenie osób trzecich i na ich rzecz. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły natomiast, że zwolnieniem podatkowym określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą być objęte budowle kolejowe i zajęte pod nie grunty, jeżeli są one źródłem zysków skarżącej pochodzących z czynszu dzierżawnego uiszczanego przez zarządcę tej infrastruktury, umowy dotyczące ich udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom nie są tożsame co do stawek, terminów płatności oraz okresów wypowiedzenia, a nadto skarżąca przewozi po własnych liniach kolejowych kruszywa, których wydobywanie i oferowanie do sprzedaży stanowi przedmiot jej działalności gospodarczej. Sporna jest zatem w niniejszej sprawie interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc przesłanki określonego w tym przepisie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Skarżąca – co należy podkreślić - nie kwestionuje żadnego z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a jedynie podważa wywiedzione z nich przez organy podatkowe wnioski. Wspomniany art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stanowił, że zwolnione od podatku od nieruchomości są budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Poza sporem było, że przedmiotowe budowle odpowiadały warunkom technicznym określonym w przywołanym przepisie, a kontrowersje budziło – jak zaznaczono już powyżej - ustalenie czy były one w 2004 r. "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Omawiane zwolnienie podatkowe uwarunkowane jest kumulatywnym spełnieniem dwóch przesłanek: odnoszącej się do celu wykorzystania budowli (potrzeby publicznego transportu kolejowego) oraz do charakteru tego wykorzystywania (tj. wyłącznego wykorzystywania na wskazane potrzeby). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 340/09) wskazuje się, że o tym, czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego decyduje to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników. O publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Wyłączność realizowania potrzeb publicznego transportu kolejowego ma miejsce także wtedy, gdy na danych liniach kolejowych transport wykonywany jest nie tylko przez uprawnionych przewoźników na równych prawach, ale także (na tych samych prawach) przez podatniczkę jako licencjonowanego przewoźnika. Organy podatkowe, uwzględniając wspomniane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęły w niniejszej sprawie, że sporna infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, jednakże takie jej wykorzystywanie nie miało cech wyłączności. Twierdzenia te oparły na ustaleniu, że Spółka na mocy umowy z dnia 6 listopada 2003 r. wydzierżawiła własną infrastrukturę kolejową zarządcy - spółce z o.o. B` (obecnie – B sp. z o.o.), co oznacza, że uzyskując z tego tytułu czynsz dzierżawny wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę we własnym celu gospodarczym, którego nie stanowiło udostępnianie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zarządca infrastruktury zdefiniowany został przez ustawodawcę w art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2003 r., Nr 80, poz. 789 ze zm.) jako podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie, z zastrzeżeniem, że funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty. Zakres zarządzania infrastrukturą kolejową określony jest w art. 5 ust. 1 wspomnianej ustawy, natomiast art. 5 ust. 3 stanowi, że zarządca nie jest uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych, z wyjątkiem wykonywania przewozów technologicznych dla własnych potrzeb, z zastrzeżeniem ust. 4 (w którym dopuszczono możliwość uzyskania decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego zezwalającej zarządcy na wykonywanie przewozu osób pod warunkiem prowadzenia odrębnej rachunkowości w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową oraz wykonywania przewozów kolejowych oraz wykonywanie przewozu osób i rzeczy na wyodrębnionej organizacyjnie linii kolejowej bez wymagania prowadzenia odrębnej rachunkowości, o której mowa w pkt 1, pod warunkiem nieudostępniania tej linii przewoźnikom kolejowym). Z powyższej regulacji nie wynika zatem, że nakazane przez ustawodawcę wyodrębnienie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i przewoźnika kolejowego oraz zapewnienie sprawowania tego zarządu na zasadach zgodnych z ustawą mogło nastąpić wyłącznie poprzez jej wydzierżawienie zarządcy, co uwarunkowane jest w art. 693 § 1 k.c. uzyskiwaniem przez wydzierżawiającego czynszu dzierżawnego oraz prawem dzierżawcy do używania rzeczy i pobierania pożytków. Nie można zatem obronić tezy, że ustawowym (wynikającym z ustawy o transporcie kolejowym) bezwzględnym warunkiem wykorzystywania infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego było wyłącznie uprzednie wydzierżawienie (a nie żadne inne formy udostępnienia tego majątku skarżącej na rzecz zarządcy) infrastruktury spółce z o.o. B`. W tym stanie rzeczy zaaprobować należy twierdzenie organów podatkowych, że infrastruktura wydzierżawiona, a więc stanowiąca źródło otrzymywanego przez skarżącą czynszu nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i to niezależnie od tego czy dzierżawa budowli kolejowych była przedmiotem działalności Spółki, czy też nie. Nie jest bowiem tak – co wykazano powyżej – że realizacja przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego wymaga bezwzględnie wydzierżawienia infrastruktury, bez czego art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mógłby być nigdy zastosowany. Nadmienić także warto, że zarządca infrastruktury kolejowej, o ile (tak jak w niniejszej sprawie) nie spełnia warunków określonych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a zatem nie może odnosić się do niego zwolnienie ustanowione w art. 7 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Nawet zatem, gdyby dzierżawca udostępniał infrastrukturę wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego wszystkim zainteresowanym licencjonowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu, właściciel tych obiektów, będący podatnikiem podatku od nieruchomości nie byłby zwolniony z niego na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zanegować należy także tę argumentację skargi, która zmierza do wykazania, że skoro skarżąca była licencjonowanym przewoźnikiem, to każdy realizowany przez nią przejazd, także ten odbywany w obrębie własnych linii kolejowych miał charakter publiczny. Bezsporne jest, że w badanym roku podatkowym strona przewoziła wydobywane przez siebie kruszywa po własnych liniach kolejowych położonych w obrębie gminy P. i (co przyznano m.in. w odwołaniu) sprzedawała go na rzecz różnych podmiotów. Podkreślić w tym miejscu należy, że zawarte w skardze twierdzenie, iż piasek ten był nabywany przez kontrahentów w miejscu wydobycia, a następnie nabywcy (właściciele towaru) zlecali skarżącej jego przetransportowanie do konkretnych miejsc nie poparte zostało żadnym dowodem. Strona na żadnym etapie wieloletniego, toczącego się od października 2008 r. postępowania nie złożyła żadnego wniosku dowodowego w tym zakresie, nie wskazała też jakiegokolwiek z licznych kontrahentów, który mógłby potwierdzić, że zlecanie przewozu następowało odrębnie, a jego koszt nie był ujęty w cenie oferowanego towaru. W tym stanie rzeczy zaaprobować należy twierdzenie organów podatkowych, że przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana była przez jej właściciela do przewozów rzeczy wyłączenie dla jego potrzeb wewnątrzzakładowych. Tego rodzaju transport o charakterze wewnątrzzakładowym, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej obejmującej wydobywanie i sprzedaż piasku nie może być uznany za realizację potrzeb publicznego transportu. Analizowanym w niniejszej sprawie zwolnieniem podatkowym nie można objąć – jak już wcześniej wykazano - infrastruktury kolejkowej, której wykorzystywanie na potrzeby publicznego transportu kolejowego nie było "wyłączne". Wskazane powyżej dwie okoliczności, tj. realizowanie przewozów na własne potrzeby gospodarcze skarżącej oraz czerpanie korzyści finansowych z wydzierżawienia budowli kolejowych na rzecz spółki z o.o. B` stanowi niewątpliwie o tym, że przedmiotowa infrastruktura nie spełniała kryteriów określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym stanie rzeczy kwestia zróżnicowania warunków umów, w oparciu o które zarządca infrastruktury udostępnił ją skarżącej oraz innym licencjonowanym przewoźnikom ma znaczenie drugorzędne. Skoro zatem – jak wykazano powyżej - skarżąca odpłatnie wydzierżawiła własną infrastrukturę uzyskując czynsz dzierżawny, a nadto wykorzystywała tę wydzierżawioną infrastrukturę dla realizacji celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu piaskiem, to budowle kolejowe stanowiące własność skarżącej nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Omawiane składniki majątku skarżącej - mimo, że nie były wykorzystywane dla celów innych niż przewozy kolejowe - nie mogły być więc objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości był bezpodstawny. Jak więc wykazano powyżej zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za 2004 r. określone zostało w prawidłowej wysokości. Konstatacja ta nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administrcyjnymi.