II FSK 2619/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1271/14 w sprawie ze skargi R.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz R.M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADANIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 1271/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę R.M. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 października 2014 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że w dniu 14 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy o numerze [...], którym objęto zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów za 2001 r., 2002 r. i 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego stanowiły wydane w stosunku do skarżącej decyzje DIS z dnia 21 grudnia 2007 r. o numerach: [...], [...], [...]. Zawiadomieniem z dnia 23 października 2008 r. organ egzekucyjny skutecznie dokonał zajęcia prawa majątkowego strony, stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego w KRUS Placówka Terenowa w R. Odpis zawiadomienia i tytułu wykonawczego został doręczony stronie. W dniu 13 maja 2014 r. - po rozpatrzeniu wniosku z dnia 25 września 2013 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzjami, będącymi podstawą wystawionych tytułów wykonawczych, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wydał decyzje, którymi uchylił w całości decyzje z dnia 21 grudnia 2007 r. oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 czerwca 2007 r. i umorzył postępowanie w tych sprawach. Powodem wydania takich decyzji było stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Po zakończeniu postępowania wznowieniowego, strona zwróciła się pismem z dnia 28 lipca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot kosztów egzekucyjnych przypisanych do tytułu wykonawczego nr [...]. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2014 r. odmówił zwrotu wnioskowanych kosztów egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 13 października 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżone zażaleniem postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor stwierdził, że koniecznym warunkiem zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu w trybie art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.), dalej: u.p.e.a., jest wskazanie, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie, tj. że wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem. Wyjaśnił, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem. Natomiast zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Uwzględniając skargę, sąd pierwszej instancji wskazał, że rozważenia w niniejszej sprawie wymagało rozumienie pojęcia zawartego w art. 64c § 3 u.p.e.a., a mianowicie: "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem w sposób kwalifikowany, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Nie zmienia tego faktu okoliczność istnienia formalnoprawnej podstawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji - funkcjonowania w obrocie prawnym w momencie wszczęcia egzekucji decyzji posiadającej cechę wykonalności - w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego okazało się, że decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na jej kwalifikowaną niezgodność z prawem. W niniejszej sprawie, podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje, wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09), a zatem decyzje sprzeczne z prawem. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji (w niniejszym przypadku: dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw (tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r.), albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał już w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W związku z powyższym, skoro decyzje stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były niezgodne z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązany ponosił należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy nie wynikły one z jego winy. W świetle powyższego – zdaniem sądu pierwszej instancji – nie ma podstaw do ograniczenia rozumienia pojęcia "niezgodności z prawem" wyłącznie do naruszenia formalnej poprawności procesu stanowienia i stosowania prawa. Nazbyt formalistyczne byłoby bowiem uznanie, że podatnik, któremu organ podatkowy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zwraca wyegzekwowaną należność wraz z należnymi odsetkami, jest jednocześnie zobowiązany do ponoszenia kosztów egzekucyjnych związanych z prowadzoną egzekucją w celu wyegzekwowania tejże należności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że: - ocena zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji dotyczy także decyzji, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy (podstawy prawnej egzekucji), podczas gdy organy dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu i zasadnie odmówiły zobowiązanemu zwrotu kosztów egzekucyjnych, a na mocy art. 168b § 1 u.p.e.a. zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej, - egzekwowanie należności mającej u podstaw przepis uznany za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, zawsze będzie niezgodne z prawem, podczas gdy oceny legalności prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zmienia późniejsze uchylenie decyzji stanowiącej podstawę prawną wystawionego w sprawie tytułu wykonawczego, będące następstwem postępowania wznowieniowego po zakwestionowaniu przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisów będących podstawą prawną wymiaru zobowiązania podatkowego, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości obowiązku określonego w decyzji, stanowiącego przedmiot egzekucji, które może być realizowane we właściwym postępowaniu jurysdykcyjnym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym, - w momencie wszczynania postępowania egzekucyjnego istniały przesłanki wskazujące na niemożność poniesienia przez zobowiązanego jego kosztów, ze względu na zawisłość w Trybunale Konstytucyjnym skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. SK 18/09, dotyczącej kontroli konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych3, podczas gdy skarga ta nie dotyczyła kwestii zgodności z Konstytucją przepisów dotyczących kosztów postępowania egzekucyjnego; 2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, na skutek błędnego przyjęcia, że koszty postępowania, którymi zostaje obciążona strona (zobowiązany) nie powstają z jej winy, w sytuacji gdy koszty te są następstwem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na skutek uchylania się zobowiązanego od wykonania ciążących na nim obowiązków. II. przepisów prawa materialnego, tj. - art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, iż w ocenie Sądu "niezgodność z prawem, o której mowa w art. 64c § 3 up.e.a., dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji", co skutkowało uwzględnieniem skargi, podczas gdy organy prawidłowo interpretując ten przepis zasadnie odmówiły zobowiązanemu zwrotu kosztów egzekucyjnych. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy art. 64c § 3 u.p.e.a. może stanowić podstawę dla zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy decyzja ostateczna, w oparciu o którą organ prowadził egzekucję, została wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie opisanym w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), tj. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). Kwestia zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego w sytuacji uchylenia decyzji ostatecznej, w wykonaniu której prowadzone była egzekucja, była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1887/15; 25 maja 2017 r., II FSK 1178/15 i II FSK 1179/15; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3836/14 i II FSK 3617/14; 30 listopada 2016 r., II FSK 3282/14). W wyroku z 25 maja 2017 r. (II FSK 1179/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przez użyty w art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrot legislacyjny «Jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem» dotyczy również sytuacji, w której egzekucja została wszczęta w związku z wydaniem decyzji uchylonej następnie po wznowieniu postępowania prowadzonego w konsekwencji zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego." Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przedstawiony w tym wyroku pogląd, który pozostaje w zgodzie z pozostałymi przywołanymi powyżej orzeczeniami. Co istotne, kontrolowany wyrok Sądu pierwszej instancji koresponduje z przytoczonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. nie można ograniczyć wyłącznie do formalnych uchybień tkwiących w tytułach wykonawczych, czyli poprawności wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie "niezgodności z prawem" odnosi się również do sytuacji, w której okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sposób sprzeczny z prawem zostanie ujawniona po wyegzekwowaniu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Skoro przepis ten ma zastosowanie w przypadku stwierdzenia wad w tytule wykonawczym, tym bardziej obowiązek zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego powinien ciążyć na organach w przypadku uznania aktu administracyjnego za niezgodny z prawem – nawet jeżeli w chwili wszczęcia egzekucji administracyjnej i powstania pierwszych kosztów egzekucyjnych organ nie mógł wiedzieć, że realizowana decyzja została wydana z naruszeniem norm konstytucyjnych. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2017 r. (II FSK 1887/15), "przepis ten nadaje prawa dłużnikowi do wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi państwa wobec tegoż dłużnika zmierzającymi do wypełnienia przez niego obowiązku (...). Zawężająca interpretacja tego przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. Obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest «represją» za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez zobowiązanego (podatnika), ani też «wynagrodzeniem» niezależnego od państwa podmiotu prawidłowo realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności." W tym kontekście zupełnie chybiona jest argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim odmawia on zwrócenia kosztów – wskazując na brak winy w powstaniu tych kosztów oraz wiążąc je z odmową wykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej. Oznaczałoby to bowiem przeniesienie negatywnych skutków wydania niekonstytucyjnego aktu na podatnika. Odnosząc się do kwestii zwrotu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 168b § 1 u.p.e.a. należy stwierdzić, że skoro ustawodawca przewidział w art. 64c § 3 u.p.e.a. odrębny tryb zwrotu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych – zobowiązany może domagać się realizacji swojego uprawnienia również na jego podstawie. Zakres art. 168b § 1 u.p.e.a. jest znacznie szerszy od zakresu art. 64c § 3 tej ustawy. Pierwszy ze wskazanych przepisów zawiera przy tym odesłanie do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.c."). W konsekwencji art. 168b § 1 u.pe.a. należy interpretować łącznie z art. 417(1) § 2 k.c. Z ich zestawienia wynika, że art. 168b § 1 u.p.e.a. uszczegóławia zakres uprawnień dłużnika względem Skarbu Państwa w ten sposób, że ten odpowiada względem niego nie tylko za wyrządzenie szkody przez wydanie sprzecznego z prawem prawomocnego orzeczenia lub ostatecznej decyzji, ale również za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zasadniczym celem postępowania wszczętego na tej podstawie jest zatem ustalenie adekwatnego związku pomiędzy zawinionym działaniem Skarbu Państwa a powstałą szkodą, jak również ustalenie jej zakresu. Chociaż koszty egzekucyjne można uznać za szkodę rozumianą jako rzeczywiste uszczuplenie majątku dłużnika, nie można od niego wymagać, aby dochodził zwrotu kosztów egzekucyjnych w ramach postępowania cywilnego przed sądem powszechnym. Wskazuje na to przede wszystkim językowe brzmienie art. 64c § 3 u.p.e.a. W jego świetle jedyną przesłanką zwrotu pobranych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych jest stwierdzenie, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Ponadto, w przeciwieństwie do wspomnianej szkody, samo ustalenie kosztów egzekucyjnych sprowadza się do ich zsumowania na podstawie akt postępowania i nie wymaga przeprowadzenia odrębnego postępowania przed sądem powszechnym. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 tej ustawy.