II FSK 3836/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 184/14 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz M. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 184/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." - uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] odmawiające skarżącej M. K. zwrotu kosztów egzekucyjnych. Sąd pierwszej instancji przedstawiając, stan faktyczny i prawny wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prowadził wobec skarżącej egzekucję na podstawie czterech tytułów wykonawczych wystawionych przez ten organ w dniu 27 stycznia 2010 r., obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2007 r. oraz odsetki za zwłokę. Jako podstawę prawną należności pieniężnych w tytułach wykonawczych wskazano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 września 2009 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 stycznia 2010 r. Egzekucja wszczęta została 1 lutego 2010 r. i zakończona 4 lutego 2010 r. poprzez wyegzekwowanie należności główniej, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych. Decyzją z dnia 2 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 721/13, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 września 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W piśmie z dnia 25 października 2013 r. skarżąca zawnioskowała o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych wyjaśniając, że w wykonaniu decyzji z dnia 2 października 2013 r. zwrócono jej jedynie kwoty pieniężne wynikające z uchylonej decyzji organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.". Organ wyjaśnił, że nie każde uchylenie decyzji będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego uprawnia do stwierdzenia braku podstaw do prowadzenia egzekucji, a istotą regulacji zawartej w art. 64c § 3 u.p.e.a. jest dokonanie oceny, czy wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji, przy czym wierzyciela, o którym mowa w art. 1a pkt 13 u.p.e.a., nie można utożsamiać z organem podatkowym, który wydał decyzję. Niezgodność z prawem decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Istotna jest ocena działań lub zaniechań wierzyciela podejmowanych w chwili wszczęcia egzekucji i w jej toku. W sprawie wierzyciel działał zgodnie z prawem, decyzja będąca podstawą egzekucji była wykonalna, a jej uchylenie nastąpiło w odrębnym postępowaniu, przy czym nie stwierdzono jej nieważności, a tylko w takim przypadku - eliminacji ze skutkiem wstecznym od dnia wydania decyzji można byłoby stwierdzić zaistnienie przesłanki z art. 64c § 3 u.p.e.a. W zażaleniu skarżąca podniosła, że uchylenie decyzji i umorzenie postępowania oznacza, że decyzja od początku była błędna, a postępowanie bezprzedmiotowe. Jej zdaniem organ egzekucyjny powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku i zwrócić koszty egzekucyjne z ustawowymi odsetkami. Organ odwoławczy zażalenia nie uwzględnił i wyjaśnił, że po zakończeniu egzekucji wskutek zrealizowania jej celu nie jest możliwe umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz podtrzymał ocenę organu egzekucyjnego, że niezgodność z prawem, o której mowa w art. 64 c § 3 u.p.e.a., musi istnieć w chwili wszczęcia lub w toku egzekucji, a w sprawie wierzyciel działał zgodnie z prawem, gdyż podjął czynności do podjęcia których zobligowany był przepisami prawa (art. 6 § 1 i art. 26 § 4 u.p.e.a.). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M. K. wniosła o uchylenie powyższych postanowień, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 lub pkt 7 i art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi, skarżąca podtrzymała argumentację zażalenia o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu nieistnienia egzekwowanego obowiązku lub niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, gdy wydany w jej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt C-557/11 przesądzał o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego i konieczności uchylenia decyzji. 3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji, przywołując brzmienie przepisów art. 64c § 1 i § 3 u.p.e.a., wskazał, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, z wyjątkiem sytuacji unormowanych w § 2 - §4 tego artykułu, a jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Według Sądu pierwszej instancji, niezgodność z prawem, o której mowa w art. 64 c § 3 u.p.e.a., dotyczy nie tylko niezgodności z prawem czynności wierzyciela lub czynności organu egzekucyjnego, które mogły podlegać ocenie w postępowaniu egzekucyjnym wnioskowanym przez zobowiązanego, ale również niezgodności z prawem postawy prawnej egzekucji, co potwierdza także pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1521/10, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie decyzji, która nie była zgodna z prawem, było bezpodstawne, a wiec niezgodne z prawem. Choć istniała formalnoprawna podstawa dla wszczęcia egzekucji, gdyż decyzja była wykonalna, to w postępowaniu dotyczącym tej decyzji okazało się, że nie mogła ona stanowić materialnoprawnej podstawy egzekucji, bowiem egzekwowany obowiązek nie był należny. Według Sądu pierwszej instancji, poza sporem jest okoliczność, że decyzja wskazana jako podstawa prawna egzekucji była niezgodna z prawem, co oznacza, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. 5. Skarga kasacyjna. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniósł o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, jak też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: * art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku niezawierające wszystkich wymaganych elementów, a zwłaszcza poprzez pominięcie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku, * art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez wadliwe zastosowanie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego prowadzącego do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w wyniku dokonania przez sąd błędnej wykładni art. 64c § 3 u.p.e.a., podczas gdy organy dokonujące prawidłowej wykładni tego przepisu zasadnie odmówiły zobowiązanemu zwrotu kosztów egzekucyjnych, * art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy skargę należało oddalić. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, iż "niezgodność z prawem o której mowa w art. 64c § 3 ustawy, dotyczy nie tylko niezgodności z prawem czynności wierzyciela lub czynności organu egzekucyjnego, które mogły podlegać ocenie w postępowaniu egzekucyjnym wnioskowanym przez zobowiązanego, ale również niezgodności z prawem postawy prawnej egzekucji" (sąd zapewne miał na myśli wierzyciela a nie "zobowiązanego" i podstawę a nie "postawę"), co skutkowało uwzględnieniem skargi, podczas gdy organy prawidłowo interpretując ten przepis zasadnie odmówiły zobowiązanemu zwrotu kosztów egzekucyjnych. Nadto, podnosząc ww. zarzuty, wnoszący skargę kasacyjną organ poczynił zastrzeżenie, że zażywszy na brak jednolitego stanowiska w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie charakteru normy prawnej zawartej w art. 64c § 3 u.p.e.a. określonej jako przepis prawa procesowego (wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. II FSK 1057/08 i z dnia 22 marca 2011 r. sygn. II FSK 2601/10) lub jako przepis prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 18 października 2011 r. sygn. II GSK 1030/10 i z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. II FSK 3020/12) - z ostrożności procesowej - zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obydwu jej podstawach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, co tworzy po stronie sądu obowiązek sporządzenia uzasadnienia tak, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Uzasadnienie wyroku powinno odzwierciedlać tok badania danej sprawy, co oznacza, że powinno przedstawiać tok rozumowania sądu uzasadniającego wydanie określonego orzeczenia. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego orzeczenia organu, a w przypadku (jak w niniejszej sprawie), gdy strona nie zgadza się z wyrokiem, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu. Powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na zastosowane w sprawie przepisy prawa i lakoniczne stwierdzenie: "...że decyzja wskazana jako podstawa prawna egzekucji była niezgodna z prawem, co oznacza, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 ustawy" oraz powielenie fragmentu uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1521/10 prezentującego odosobniony pogląd w zakresie rozumienia terminu "niezgodności z prawem", o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., bez poparcia cytowanego stwierdzenia sądu samodzielnie dokonaną analizą, łącznie z wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentów przemawiających za jej zastosowaniem - w ocenie organu - dostatecznie uzasadnia zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. A, w sytuacji, gdy Sąd nie wyjaśnił w sposób odpowiedni do celu, jaki wynika z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego stwierdził (lub nie) w rozpatrywanej sprawie naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego czy też przepisów procedury w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, zarzut naruszenia wymogów proceduralnych wskazanych w tym przepisie, jako mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, jest uzasadniony. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez wadliwe zastosowanie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego prowadzącego do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w wyniku dokonania przez sąd błędnej wykładni art. 64c § 3 u.p.e.a., podczas gdy organy dokonujące prawidłowej wykładni tego przepisu zasadnie odmówiły zobowiązanemu zwrotu kosztów egzekucyjnych, jak też dodatkowo podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego przez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a., organ wskazał, że możliwość stosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. zależy od wykazania, iż wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, a w przypadku gdy niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, także wykazanie okoliczności obciążających wierzyciela w tym zakresie. Wobec tego, regulacja prawna zawarta w tym przepisie nie ma zastosowania w przypadkach, gdy w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak i w jego trakcie, nie było przeszkód do prowadzenia tego postępowania. Nadto, przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy do ustalenia zarówno niezgodności z prawem podstawy prawnej egzekucji, jak też zakresu pojęciowego terminu: "niezgodności z prawem w odniesieniu do podstawy prawnej egzekucji". Na podstawie tego przepisu organ egzekucyjny może ustalić i ocenić jedynie, które z przepisów regulujących wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego zostały naruszone; przy czym ocena ta nie może przekraczać granic wyznaczonych przez art. 29 u.p.e.a., stanowiący, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, ale nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zatem, jeżeli tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i nie zawierał wad (czyli spełniał warunki wskazane w art. 27 u.p.e.a.), które wykluczałyby od samego początku prowadzenie egzekucji na jego podstawie oraz spełnione były przesłanki wskazane w art. 29 u.p.e.a., to oznaczało, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone. Na poparcie swojej argumentacji organ przywołał, m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt II GSK 1030/10, w którym stwierdzono, że: "Niezgodność z prawem", o której mowa w art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej" oraz z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12, w którym wskazano, że: "Ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi więc elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcje wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, na przykład w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie, zgodnie z prawem, w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, które podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym, i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., to dwie różne sprawy administracyjne. Z powyższego wynika, że: zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 [...]". Skarżący organ podkreślił także, iż w sprawie nie wydano orzeczenia przez organ administracji publicznej bądź wyroku sądowego, które w swej treści przesądzałyby, że w tej sprawie wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie złożono zarzutów lub wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w efekcie których mogło dojść do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wskazał też, iż - stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP - orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W przypadku zaś gdy w wyniku wydania prawomocnego orzeczenia lub ostatecznej decyzji na podstawie aktu normatywnego niezgodnego z Konstytucją zostanie wyrządzona szkoda, naprawienia jej można żądać wyłącznie na drodze postępowania cywilnego (art. 417 § 1 i art. 417 § 2 Kodeksu cywilnego). Nadto, na podstawie przepisu adresowanego wprost do zobowiązanego, tj. art. 168b u.p.e.a. "zobowiązany może dochodzić odszkodowania od wierzyciela lub organu egzekucyjnego, na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego". Tak argumentując, organ stwierdził, że przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 64c § 3 u.p.e.a. nie może być przyjęta za prawidłową, co oznacza, że przepis ten nie mógł być zastosowany w sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., organ wskazał, że Sąd pierwszej instancji, po przeprowadzeniu kontroli legalności zaskarżonego aktu, skargę powinien był oddalić, a nie uwzględnić. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Analizę podstaw skargi kasacyjnej poprzedzić należy uwagami dotyczącymi ich konstrukcji oraz granic orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Sądu mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Powołane przez skarżący organ zarzuty opatrzone zostały zastrzeżeniem, iż z powodu braku jednolitości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do charakteru normy prawnej zawartej w art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczą one obu podstaw z art. 174 p.p.s.a. Ze sformułowania zarzutu ujętego w tiret drugim pkt I. skargi kasacyjnej wynika, że jest to zarzut dotyczy naruszenia prawa procesowego (art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a.), mogącego mieć istotny na wynik sprawy. Skład orzekający w sprawie uznaję, że przywołany przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. jest przepisem prawa procesowego; nie może być przepisem prawa materialnego, gdyż nie jest normatywnym źródłem uprawnień lub obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego. Dotyczy on procesowych reguł ponoszenia kosztów administracyjnego postępowania egzekucyjnego. To, iż mogą być one uwarunkowane zdarzeniami materialnoprawnymi nie zmienia ich charakteru. Skarżący organ zarzut ten postawił w powiązaniu z podstawą pierwszą z art. 174 p.p.s.a. i wskazał, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego aktu oraz poprzedzającego go aktu; jest on zatem prawidłowy konstrukcyjnie. Zarzut zmierza do wykazania, iż powołane przepisy zostały błędnie przez Sąd pierwszej instancji ocenione jako naruszone ze skutkiem określonym w art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Naruszenie zaś tych przepisów zostało wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest zasadność (nie wysokość) obciążenia skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną organ wskazał, że warunkiem nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi jest, aby wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem (art. 64c § 3 u.p.e.a.). Jednakże, zastosowany w tym przepisie zwrot: "jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" wskazuje na to, że do stwierdzenia powyższej okoliczności powinno dojść w innymi postępowaniu, niż to, którego przedmiotem jest sprawa kosztów egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe. Z brzmienia art. 64c § 3 u.p.e.a. wynika, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie decyzji wymiarowej, która została następnie oceniona jako niezgodna z prawem i wyeliminowana z obrotu prawnego, było niezgodne z prawem, chociaż w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego istniała formalnoprawna podstawa jego wszczęcia w postaci decyzji wymiarowej. Jednak, decyzja ta w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego została wyeliminowana z obrotu prawnego, a w wyniku umorzenia postępowania wymiarowego pobrana kwota podatku pozostała nienależnie pobraną kwotą podatku, zaś nienależnie pobrane koszty egzekucyjne pozostały nienależnie pobranymi kosztami egzekucyjnymi. Właściwie więc stwierdził Sąd pierwszej instancji, że wszczęta i przeprowadzona egzekucja była niezgodna z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. (vide: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3282/14). Nadto, skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, gdyż tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji wymiarowej, w wykonaniu której prowadzona była egzekucja (vide: wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 527/14). W ocenie NSA za trafny na gruncie również tej sprawy należy uznać pogląd, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w danym przypadku przepisów, należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono stronę skarżącą kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13, z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14). Wprawdzie, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie umyka fakt, że uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły nieco innego problemu prawnego (mianowicie, wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego), niemniej jednak u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowania, które winno być aktualne na gruncie tej sprawy, tj. że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy, taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych zostały opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Podsumowując, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych, w szczególności zaskarżonym wyrokiem nie naruszono art. 64c § 3 u.p.e.a., gdyż Sąd pierwszej instancji przepis ten prawidłowo zinterpretował oraz zastosował w sprawie. W konsekwencji, Sąd ten nie naruszył także przepisów art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a., które stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji aktu oraz poprzedzającego go aktu organu pierwszej instancji. W konsekwencji, zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ nie doszło do naruszenia tych regulacji w sposób mogący mieć wpływ (a tym bardziej istotny wpływ) na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, niezawierające wszystkich wymaganych elementów, a zwłaszcza poprzez pominięcie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku, Sąd nie podziela zasadności tego zarzutu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. I, aczkolwiek wykładnia prawa, tj. art. 64c § 3 u.p.e.a., przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji nie odwołuje się do żadnych reguł interpretacyjnych, to jednak w rezultacie odpowiada wnioskowaniu prawniczemu, do jakiego należało dojść. 7. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.