III SA/Gl 566/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Miasta K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z [...] r. (data wpływu do organu [...] r.), Miasto K. zwróciło się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa podatkowego – art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054) w zakresie opodatkowania usług najmu lokali użytkowych wraz ze świadczeniami dodatkowymi. Zdaniem podatnika, który jest właścicielem lokalu użytkowego i ma zamiar zawrzeć umowę najmu składnikiem czynszu powiększonym o podatek od towarów i usług w stawce 23% byłaby odpłatność za wynajem, sprzątanie pomieszczeń, utrzymanie dźwigów osobowych, wywóz śmieci i nieczystości oraz całodobowa ochrona fizyczna budynku. Natomiast najemca, który nie posiadałby odrębnej umowy z dostawcami mediów i odprowadzania ścieków będzie partycypował w kosztach ponoszonych przez wnioskodawcę z tytułu energii elektrycznej, energii cieplnej i zużycia wody oraz odprowadzania ścieków proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, t,j, przykładowo 0,50%. Należności te opodatkowane byłyby stawka podatku właściwą dla danego medium (energia elektryczna i cieplna 23%, zużycie wody i odprowadzanie ścieków 8%) czyli według stawek podatku płaconych przez wynajmującego, który korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu od podatku VAT należnego bezpośrednio w wysokości podatku refakturowanego na najemców bez stosowania struktury. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy Wnioskodawca zawierając umowę z najemcą lokali użytkowych prawidłowo określa stawkę podatku VAT dla czynszu najmu w wysokości 23% i dla refakturowania dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej w wysokości 23% a dla zużytej wody oraz odprowadzania ścieków w stawce 8%? Zdaniem wnioskodawcy ponieważ przedmiotowa umowa ma charakter umowy cywilnoprawnej, gdzie warunki umowy ustalane są pomiędzy stronami przyjęte stawki podatkowe są prawidłowe. W interpretacji nr [...] wydanej w dniu [...] r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., w skrócie O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz.770) uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. Podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej (...), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Podstawą opodatkowania jest obrót (art. 29 ust. 1) rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a od 1 kwietnia 2011 r. także od osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o dotacje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług przez podatnika pomniejszonych o kwotę podatku. Dalej organ przywołał definicję umowy najmu zawartą w art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz.93 Organ odwołał się również do uregulowań wynikających z art. 29 ustawy o VAT, które stanowią implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1) – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca otrzymał lub ma otrzymać. Pojęcie obrotu i zapłaty są tożsame. Art. 78 dyrektywy definiuje podstawę opodatkowania i wyjaśnia jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, w tym koszty pośrednie. Organ wskazał również na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE C-349/96, C-41/04, C-111/05 z których wynika, że podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze jest jego funkcjonalny(ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Natomiast w wyroku C-392/11 z dnia 27 września 2012 r. wynika, ze najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie. Podsumowując, organ stwierdził, że mając na względzie przedstawiony stan faktyczny odrębne traktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania z mediów stanowi sztuczne dzielenie usługi najmu, nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Dostawa mediów pełni funkcję pomocniczą, zapewnia możliwość pełnowartościowego użytkowania lokalu i jest nierozerwalnie związana z usługą najmu (proporcjonalna do zajmowanej powierzchni). Tym samym organ stwierdził, że przedstawiona przez podatnika interpretacja prawa podatkowego jest nieprawidłowa. Wydatki za dostawę wody, energii cieplnej, wywóz nieczystości czy odprowadzanie ścieków, mimo wyodrębnienia w umowie, ale bez umowy bezpośrednio z dostawcą stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i podlegają opodatkowaniu według zasad właściwych dla usługi najmu. W przypadku lokali użytkowych zgodnie ze stawką 23%. Decydujące znaczenie ma aspekt ekonomiczny i cel danej czynności a nie jej cywilnoprawna forma. Pismem z dnia [...] r. Minister Finansów został wezwany do usunięcia naruszenia prawa i zmiany wydanej interpretacji zgodnie z poglądem wnioskodawcy. Minister Finansów nie uznał zasadności podniesionych argumentów i pismem z [...] r. stwierdził brak podstawy do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Miasto K. wniosło skargę na wskazaną interpretację indywidualną z [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie interpretacji zarzucono naruszenie art. 8 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy VAT przez uznanie, że wykonywanie usługi najmu i przy jej świadczeniu refakturowanie mediów na usługobiorcę to jedna usługa, której świadczenie należy objąć jedną stawka podatkową 23%. W uzasadnieniu podkreślono, że to strony ustalają warunki umowy najmu zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego. Nadto zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gmin i o zmianie kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r., nr 31, poz. 266) wynika, ze wynajmujący oprócz czynszu może pobierać opłaty niezależne od właściciela (gdy nie ma podpisanej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów). Są to opłaty na które właściciel nie ma wpływu. Na potwierdzenie słuszności swoich poglądów pełnomocnik przytoczył liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące tej problematyki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując na wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE ujmujące dostawę mediów w podstawie opodatkowania z tytułu najmu. Na rozprawie w dniu 27 września 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, w tym przypadku interpretacji prawa podatkowego, ma nie tylko prawo ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Zdaniem Sądu orzekającego zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, dotyczyła ona prawidłowości zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2a oraz art. 29 i art 30 ust. 3 ustawy VAT w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę. W wydanej interpretacji organ skoncentrował się na zdefiniowaniu usługi najmu jako usługi złożonej z usługi podstawowej rozliczanej czynszem lub opłatą eksploatacyjną oraz opłatami za media z uwzględnieniem stawki podatku właściwej dla usługi najmu. Organ podkreślił zamiar ustalenia wprost w umowach najmu lokali użytkowych rozliczenia obejmujące należności czynszowe i opłaty za media nie według rzeczywistego zużycia ale proporcjonalnie do najmowanej powierzchni (pogrubienie Sądu) Ustalona linia orzecznicza, co dostrzegł podatnik, odnosi się jednak przede wszystkim do wspólnot mieszkaniowych. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2010 r., I FSK 2038/09; 11 stycznia 2011 r., I FSK 1454/09; 25 stycznia 2011 r., I FSK 1193/09; 31 maja 2011, I FSK 740/10; 3 listopada 2011 r., I FSK 1484/10; 24 lutego 2012 r., I FSK 840/11 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Również te wskazane w skardze dotyczyły rozliczeń pomiędzy wspólnotą mieszkaniową a jej członkami, będącymi właścicielami lokali. Sytuacja faktyczna oraz prawna jest zatem nieco inna niż w niniejszej sprawie. W zakresie typowej umowy najmu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., I FSK 475/11 (CBOSA), zajął odmienne stanowisko niż w wyżej przytoczonych orzeczeniach, zgodnie z którym usługa wynajmu lokalu mieszkalnego oraz dostawa wody i odprowadzanie ścieków stanowią usługę kompleksową. Odprzedaż mediów najemcom lokali użytkowych, jak w przedmiotowej sprawie, stanowi przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usługi najmu. Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10, że "w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu wg rzeczywistego zużycia. W przedmiotowej sprawie, nie ma wątpliwości, że w przewidywanym zapisie umowy opłaty za media są zależne wyłącznie od wynajmowanej powierzchni lokalu użytkowego a nie rzeczywistego zużycia konkretnego medium. Najemca nie będzie też wybierał dostawcy mediów. Taka zależność powoduje, że rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych, jak wskazał organ w wydanej interpretacji. Rozważając również regulacje pobierania czynszu i innych opłat przez najemców lokali w kontekście ustawy podatkowej o podatku od towarów i usług i przywołanego art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.), że dotyczy on lokali mieszkalnych. W stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty eksploatacyjne niezależne od właściciela, tj. opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy). Istotnie z Kodeksu cywilnego wynika, że za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz (art. 659 § 1), a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1). W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat jeśli strony tak postanowią ale postanowienia umowy nie mogą być sprzeczne z regulacjami ustaw podatkowych, w tym ustawy VAT. Nie mogą znosić obowiązku podatkowego. Należy też zauważyć, iż organ podatkowy przywołując art. 78 dyrektywy 2006/112/WE definiujący podstawę opodatkowania wskazał, że "do podstawy opodatkowania wlicza się: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT, b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę, pobierane od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b) państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe." Uznał, że obejmuje on koszty bezpośrednie oraz wszelkie inne związane z usługą, które zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji. Uznał, że w pojęciu kosztów usługi najmu mieści się należność za dostawę i usługi związane ze świadczeniem głównym, w tym usługi pomocnicze jak dostawa mediów niezależnie od zapisów umowy. Jednocześnie organ zaakceptował ekonomiczny punkt widzenia Trybunału Sprawiedliwości UE wskazując, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania (C-349/96). Interpretacja podstawy opodatkowania w przypadku usługi najmu budzi spory i nie jest jednoznaczna w wyrokach samego Trybunału Sprawiedliwości UE. Dowodzi tego wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Rzeczpospolita z 28.09.2012, str. C-4), w którym rozstrzygano kwestię rozliczania dodatkowych opłat (woda, ogrzewanie, remonty, sprzątanie, ochrona) przez firmę wynajmującą lokale biurowe. Konkluzja tego wyroku nie jest jednoznaczna, a Trybunał zostawił ostateczne rozstrzygnięcie sądom krajowym. Nie wykluczył jednak uznania usług związanych z najmem i przewidzianych w umowie za opodatkowane odrębnie świadczenie dodatkowe. Przykładowo wskazał, że decyduje o tym zapis w umowie dotyczący sposobu ustalania opłat, jak też inne okoliczności np. czy ich nieuiszczenie daje prawo rozwiązania umowy. Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy w niniejszym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22). W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia. Wydaje się, że gospodarczym powodem jej zawarcia jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych (pkt 23). W konsekwencji Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że wykładni dyrektywy VAT należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajo-wym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oce-ny wystąpienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości. Natomiast z orzeczenia TSUE C-224/11 BGŻ Leasing wynika, że: - związek dwóch świadczeń sam w sobie nie wystarcza do uznania, że mamy do czynienia z jednym złożonym świadczeniem dla celów podatku VAT; - także to, że jedno z tych świadczeń służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego nie jest przesądzające; - istotne jest to, czy dane świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny; - oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń są jednym z czynników przemawiających za istnieniem niezależnych świadczeń. Odnosząc powyższe kryteria do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy przyjąć, że usługa najmu i usługi związane z dostawą mediów są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą jedno niepodzielne świadczenie, a rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny. Stanowią one, wbrew temu co zarzuca się w skardze, jedno świadczenie. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.