I FSK 1703/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2432/14 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2432/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. (dalej: "Nadleśnictwo") zwróciło się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu "Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej - [...]" oraz "Wykonanie Parku Edukacji Leśnej Nadleśnictwo S.". W dniu 13 września 2012 r. Nadleśnictwo podpisało z wykonawcą prac umowę o roboty budowlane na wykonanie powyższych projektów. Ponadto 21 czerwca 2013 r. Nadleśnictwo podpisało dodatkową umowę z wykonawcą prac na budowę wieży widokowej w [...]. Z tytułu wykonanych prac (zarówno w ramach umowy o roboty budowlane z 13 września 2012 r. jak i w ramach umowy z 21 czerwca 2013 r.). Nadleśnictwo otrzymało od wykonawcy robót faktury VAT i nie odliczyło wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie ze stanem faktycznym celem poczynionych przez Nadleśnictwo wyżej opisanych nakładów inwestycyjnych jest zaspokojenie potrzeb społeczeństwa w zakresie turystyki, rekreacji i edukacji ekologicznej. Nadleśnictwo posiada certyfikat FSC (Forest Stewerdship Council) informujący o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze zarządzanego. Od posiadania takiego certyfikatu przez Nadleśnictwo zależy zbycie niektórych gatunków drewna, ponieważ odbiorca, który również posiada taki certyfikat nie kupi innego drewna niż certyfikowane. Nadto w ramach podjętych przez Nadleśnictwo działań wybudowana infrastruktura jest wykorzystywana do prowadzenia edukacji leśnej społeczeństwa, w tym promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, który stanowi główny trzon prowadzonej przez Nadleśnictwo sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym opisem zapytano czy Nadleśnictwo ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych, udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z wykonanymi pracami w zakresie budowy infrastruktury terenowej wykorzystywanej m.in. do prowadzenia edukacji ekologicznej społeczeństwa, budowy parku edukacji leśnej oraz wieży widokowej? Zdaniem Nadleśnictwa poczynione inwestycje w zakresie budowy infrastruktury terenowej, parku edukacji leśnej oraz wieży widokowej są nastawione na zaspokojenie potrzeb społeczeństwa w zakresie turystyki, rekreacji i edukacji ekologicznej. Efektem podjętych przez Nadleśnictwo działań inwestycyjnych jest ograniczenie degradacji środowiska naturalnego oraz strat jego zasobów i zmniejszania różnorodności biologicznej, a więc bezspornym jest fakt, że zrealizowana przez Nadleśnictwo inwestycja polegająca na wybudowaniu infrastruktury terenowej wykorzystywanej m.in. do prowadzenia edukacji ekologicznej, parku edukacji leśnej oraz wieży widokowej ma istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej i pośrednio przyczynia się do długookresowego wzrostu przychodów jednostki ze sprzedaży drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej. Podstawową działalnością Nadleśnictwa opodatkowaną podatkiem VAT jest sprzedaż drewna powstałego z wycinki drzew, które trzeba skutecznie chronić przez cały okres ich wzrostu, a skoro produkty gospodarki leśnej w tym drewno, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to w konsekwencji w ocenie Nadleśnictwa wszelkie zakupy towarów i usług, służących ochronie zasobów leśnych, uprawniają je na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") do odliczenia związanych z nimi kwot podatku naliczonego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2014 r. stanowisko Nadleśnictwa uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 pkt 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1, art. 54 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm., dalej: "ustawa o lasach"). Minister po przeanalizowaniu stanu faktycznego stwierdził, że nie wynika z niego, aby nabyte w ramach realizowanego projektu towary miały związek z działalnością opodatkowaną, prowadzoną przez Nadleśnictwo. Zdaniem organu, Nadleśnictwo ponosząc przedmiotowe wydatki, realizuje cele związane z edukacją, ochroną zasobów leśnych i promocją zrównoważonej gospodarki leśnej, która obejmuje oprócz gospodarczego wykorzystania lasu, także ochronne i socjalne funkcje lasów - art. 6 ust. 1a ustawy o lasach, w tym cele zachowania lasów, ich korzystnego wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka, równowagę przyrodniczą, ochronę lasów i ekosystemów leśnych - art. 7 ustawy o lasach. Zatem, zdaniem Ministra, realizacja projektu "Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej - [...]" oraz zadania pod nazwą "Wykonanie Parku Edukacji Leśnej Nadleśnictwo S.", mające istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska, to jedne z wielu zadań nałożonych przepisami ustawy o lasach, realizowanych w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że poniesione wydatki będą związane w sposób choćby pośredni ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez Nadleśnictwo. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Nadleśnictwo wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzuciło: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niezastosowaniu do przedstawionego przez Nadleśnictwo stanu faktycznego sprawy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że poniesione przez Nadleśnictwo wydatki w ramach zadań p.n. "Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej - [...]" oraz "Wykonanie Parku Edukacji Leśnej Nadleśnictwo S." mają związek wyłącznie z działalnością statutową Jednostki. Tymczasem Nadleśnictwo nie prowadzi działalności statutowej. Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że poniesione przez Nadleśnictwo wydatki w ramach zadań p.n. "Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej - [...]" oraz p.n. "Wykonanie Parku Edukacji Leśnej Nadleśnictwo S." nie służą działalności opodatkowanej i tym samym Nadleśnictwo nie ma możliwości odliczenia VAT z tytułu poniesionych wydatków związanych z ich realizacją. Tymczasem prawidłowa interpretacja tego przepisu w kontekście przedstawionego przez Nadleśnictwo stanu faktycznego nie daje podstaw do uznania, że jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu poniesionych wydatków związanych z realizacją przedmiotowych zadań inwestycyjnych; 3. naruszenie prawa procesowego polegające na niezastosowaniu art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Organ administracji w szczególności nie przedstawił uzasadnienia prawnego dla dokonanej przez siebie w interpretacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście prowadzonej przez Nadleśnictwo sprzedaży innych niż drewno towarów w postaci m.in. choinek, sadzonek i igliwia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygniecie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ negatywnie ocenił stanowisko Nadleśnictwa co do istnienia związku między wydatkami na projekty, a prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną. Jednakże w przedstawionym uzasadnieniu organ nie wyjaśnił dlaczego realizacja powyższego projektu, jako jedno z zadań nałożonych na Nadleśnictwo przepisami ustawy o lasach, nie ma związku z jego działalnością opodatkowaną. W szczególności organ zignorował podnoszoną kwestię specjalnego certyfikatu, którego posiadanie wpływa na zwiększoną sprzedaż drewna. Organ nie rozważył jaki wpływ ma realizowany przez Nadleśnictwo projekt na kryteria decydujące o możliwości uzyskania takiego certyfikatu oraz wpływu posiadania takiego certyfikatu na sprzedaż drewna. Sąd wskazał także, że organ skupił się na akcentowaniu, iż "Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej [...]" oraz "Wykonanie Parku Edukacji Leśnej Nadleśnictwo S." mają związek wyłącznie z działalnością statutową Jednostki. Organ arbitralnie uznał, że twierdzenia Nadleśnictwa o prowadzonej działalności gospodarczej i jej związku z w.w. wydatkami są całkowicie gołosłowne. Zdaniem Sądu z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika brak związku prowadzonej działalności gospodarczej ze wskazanymi wyżej wydatkami. Strona we wniosku oraz w skardze należycie i wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i ponoszonych w związku z nią wydatków. Istnienie tego związku, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości. Ponadto poza rozważaniami organu pozostały argumenty Nadleśnictwa o tym, że budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej ma istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska naturalnego przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych wpływając na ochronę tych terenów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez Sąd, że wydając interpretacje organ naruszył art. 14 b, art. 14 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do kwestii podnoszonej przez skarżącego, a dotyczącej posiadanego przez niego specjalnego certyfikatu drewna oraz kwestii związku wydatków które nie mogą być powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale wykazują związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, gdy tymczasem lektura interpretacji wskazuje, iż zawarte w uzasadnieniu Sądu zarzuty nie mają podstaw, gdyż odniesienie się do przedstawionych zarzutów miało miejsce, zaś okoliczność, że stanowisko - w tym względzie - organu jest sprzeczne z poglądem wnioskodawcy nie stanowi naruszenia przez organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, 2. przepisów prawą materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że w warunkach niniejszej sprawy wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy tymczasem - z opisu stanu faktycznego - jasno wynika, że w sprawie nie ma żadnego związku pomiędzy działalnością opodatkowaną podatkiem VAT wykonywaną przez wnioskodawcę, a działalnością w zakresie realizowanych projektów - poza tożsamością podmiotu - a to nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania z prawa, o którym mowa w w/w przepisie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Nadleśnictwo wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że wydatki poniesione przez Nadleśnictwo w ramach zadań pod nazwą "Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej - [...]" oraz "Wykonanie Parku Edukacji Leśnej Nadleśnictwo S.", w żaden sposób nie są związane z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo. W myśl art. 6 ust 1 pkt 1a) ustawy o lasach trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów: 1) zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą; 2) ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na: a) zachowanie różnorodności przyrodniczej, b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych, c) walory krajobrazowe, d) potrzeby nauki; 3) ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym; 4) ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych; 5) produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu. W przedstawionych okolicznościach sprawy organ zbadał istnienie zarówno związku bezpośredniego jak i pośredniego dokonywanych zakupów w ramach projektów z wykonywanymi przez Nadleśnictwo czynnościami opodatkowanymi. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że takowego związku (bezpośredniego albo pośredniego) we wskazanych przez wnioskodawcę okolicznościach nie ma. W przedmiotowej sprawie - powołując się na przepisy ustawy o lasach - wskazano, że Nadleśnictwo dokonując zakupów w ramach przedmiotowych projektów nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Należy wskazać na ugruntowane już orzecznictwo w kwestii będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Na uwagę zasługują m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1488/14, z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13 czy tez z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1811/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Tezy przedstawione w powołanych wyrokach mają zastosowanie również w niniejszym stanie faktycznym. Organy podatkowe ustaliły, że realizacja przez Nadleśnictwo projektu "Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej - [...]" oraz zadania pod nazwą "Wykonanie Parku Edukacji Leśnej Nadleśnictwo S.", mające istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska, to jedne z wielu zadań nałożonych przepisami ustawy o lasach, realizowanych w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że poniesione wydatki będą związane w sposób choćby pośredni ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez Nadleśnictwo. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną organu, że wbrew twierdzeniu Nadleśnictwa, realizacja przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej. Skoro więc realizowany projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem. Wskazane wyżej przepisy wyraźnie wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z organami podatkowymi, że analiza celu i zakresu działania Nadleśnictwa, dokonana w porównaniu z celem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, uzasadnia wniosek, że działalność Nadleśnictwa nie wykazuje związku z taką sprzedażą. Prowadzone w ramach funkcjonowania projektów, działania mające na celu prowadzenie m.in. edukacji ekologicznej, nie wykazują też cech kosztów ogólnych działalności podatnika. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Z kolei w myśl art. 54 tej ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych. Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że na podstawie przepisów ustawy o lasach Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu - które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów. Natomiast na budowę przedmiotowych projektów Nadleśnictwo otrzymało dotacje celowe z budżetu państwa i tylko na ten cel może przeznaczyć otrzymane od państwa środki finansowe. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jedynym związkiem jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną, a wydatkami na realizacje zadań, o których mowa w interpretacji, jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwo S. Nie jest to wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidziano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z cytowanego przepisu wynika, że odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że wydatki Nadleśnictwa na omawiane projekty, w sposób pośredni związane jest działalnością opodatkowaną, co umożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest błędny. Jeszcze raz przypomnieć należy, że projekty te służą jedynie celom promocji zrównoważonej gospodarki leśnej, edukacji ekologicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czym innym jest prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej, a czym innym jest szerzenie edukacji ekologicznej. Inny jest zakres, cel realizacji projektów budowlanych, a inny działalności gospodarczej. Prowadzona przez Nadleśnictwo działalność gospodarcza ma charakter i cel zarobkowy, a jej zakres obejmuje szereg działań polegających głównie na pozyskiwaniu i sprzedaży drewna. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy organy podatkowe zasadnie uznały, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi na budowę projektu "Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej - [...]" oraz zadania pod nazwą "Wykonanie Parku Edukacji Leśnej Nadleśnictwo S.", a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo nie zachodzi związek, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i prawidłowo wykazały to w wydanej interpretacji. Brak konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. W rozpatrywanej jednak sprawie trudno takich okoliczności się dopatrzyć, gdyż Nadleśnictwo w żaden sposób nie wykazał, że wydatki ponoszone na budowę projektu stanowią jakikolwiek element kosztowy opodatkowanej działalności gospodarczej. Brak wykazania jakiegokolwiek związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy tymi wydatkami, a opodatkowaną sprzedażą realizowaną przez Nadleśnictwo, wyklucza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, jako niezwiązanych z tą sprzedażą. Za uzasadniony należało uznać też zarzut, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ nie odniósł się do kwestii posiadanie przez Nadleśnictwo specjalnego certyfikatu FSC (Forest Stewerdship Council) informującego o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze zarządzanego. Na stronie 16 wydanej interpretacji indywidualnej (k. 27 akt administracyjnych) organ wskazał, że nie kwestionuje posiadania przez Nadleśnictwo tego certyfikatu, jednakże w jego ocenie certyfikat ten nie ma żadnego wpływu na realizacje projektu będącego przedmiotem omawianego zagadnienia. Kwestia certyfikatu i sposobu jego uzyskania nie ma wpływu na stwierdzenie istnienia związku pomiędzy wydatkami opisanymi przez Nadleśnictwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a działalnością opodatkowaną tego podmiotu. Wobec uznania, że zaskarżony wyrok narusza prawo, a wniesiona przez Nadleśnictwo skarga do Sądu pierwszej instancji nie zasługiwała na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.