I SA/Sz 283/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za listopad 2009 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w S., zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającej [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 r. w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego w S. na podstawie art. 239b § 1 pkt 2, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p." nadał decyzji organu kontroli skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na obawę niewykonanie zobowiązania w należnej wysokości, w związku z faktem, iż wysokość określonego Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest inna niż wskazana w deklaracji za listopad 2009 r. W deklaracji AKC-4 Spółka zadeklarowała kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Natomiast w decyzji z dnia [...] r. określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad w wysokości [...] zł. Ponadto nie została do dnia wydania decyzji określającej zobowiązanie zapłacona przez Spółkę kwota podatku w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 24 listopada 2014 r. Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w S. na wskazane wyżej postanowienie z dnia [...] r. W treści zażalenia Spółka zamieściła żądanie uchylenia postanowienia, zarzucając naruszenie art. 239b § 2 O.p. W toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy, włączając do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię odwołania Spółki z dnia 1 grudnia 2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...]r. Po rozpatrzeniu zażalenia oraz ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy organ odwoławczy nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. W treści uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że termin zadeklarowania i płatności podatku akcyzowego upłynął 28 grudnia 2009 r. zgodnie z art. 12 § 5 O.p. W konsekwencji przedawnienie zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 1 O.p. w stanie niniejszej sprawy następuje z końcem 2014 r. W dniu 24 października 2014 r., kiedy organ kontroli skarbowej wydał postanowienie, spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Organ odwoławczy wskazał, że wydana w dniu 24 października 2014 roku decyzja określająca zobowiązanie, jako decyzja nieostateczna umożliwiała Spółce wniesienie od niej odwołania, co bezpośrednio prowadzi do wydłużenia okresu jej nieostateczności, do wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. W związku z powyższym Spółce przysługują określone uprawnienia, między innymi w zakresie czynnego uczestnictwa w postępowaniu odwoławczym poprzez składanie wniosków dowodowych, jak również w oderwaniu od przepisów proceduralnych wpływających bezpośrednio na czas trwania postępowania odwoławczego takich jak: wyznaczających czternastodniowy termin do wniesienia przez Stronę odwołania od decyzji, oraz wyznaczających termin do przekazania odwołania wraz z aktami sprawy i stanowiskiem przez organ I instancji organowi odwoławczemu; wyznaczających siedmiodniowy termin na uzupełnienie braków formalnych odwołania, obowiązku realizacji w toku postępowania dyspozycji art. 200 § 1 O.p., tj. wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy; jak również przepisów rozdziału 5 działu IV O.p. w kwestii doręczeń pism w toku postępowania w szczególności w przypadku doręczeń w trybie określonym w art. 150 O.p. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności, mogą realnie doprowadzić do stanu, w którym decyzja nie zostanie wykonana, tj. organ odwoławczy nie zdoła w terminie przewidzianym przepisami prawa wydać decyzji ostatecznej w postępowaniu administracyjnym, przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2014 r.) zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwi wykonanie przez Spółkę tego zobowiązania, gdyż z jego upływem zobowiązanie to wygaśnie. Pismem z dnia 2 lutego 2015 r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowienie organu odwoławczego, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: a) art. 239b § 2 O.p., poprzez nie wykazanie przez organ odwoławczy uprawdopodobnienia spełnienia przesłanki, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; b) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez brak należytego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że zarówno z przepisów o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, jak i w przypadku aktualnie obowiązujących przepisów odnośnie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym, wskazuje się jako warunek skorzystania przez organ podatkowy z tych wyjątkowych uprawnień, okoliczność w postaci zagrożenia nie wykonania przez Skarżącą ciążącego na niej obowiązku. Zdaniem Skarżącej ewentualne wątpliwości, co do tego czy organ odwoławczy uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w przyszłości, czy też nie zdołał uprawdopodobnić, winny być rozstrzygane z uwzględnieniem pierwszeństwa zasady wynikającej z art. 239a O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto Spółka działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika w piśmie z 27 kwietnia 2015 r. potwierdziła, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego. Podniosła także, że okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, natomiast skorzystanie przez Skarżącą z uprawnień proceduralnych nie może uzasadniać przyjęcia, że zostało uprawdopodobnione niewykonanie zobowiązania. Spółka uzasadniając przedstawioną argumentację wypowiedziała się w zakresie tez zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz poglądów doktryny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – zwanej dalej: "p.p.s.a." uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Badając zgodność z prawem zaskarżanego postanowienia stwierdzić należało, iż skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność nadania przez organ I instancji, decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Możliwość nadania takiego rygoru została określona w art. 239 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.". Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec Strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto organ podatkowy zobowiązany jest do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z wyżej wskazanych przesłanek, a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd podziela pogląd, iż przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, nie powinna być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnienie zdefiniować należy jako możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Uwzględniając powyższe należy wskazać, iż organy nie są zobowiązane wskazywać dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Ponadto nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany". Sąd oceniając zaskarżone postanowienie w oparciu o wskazane powyżej regulacje, uznał że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy prawidłowo wskazały na jedną z czterech okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 O.p., tj., że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W orzecznictwie przedstawiany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1975/10, z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10, z dnia 10 lipca 2012 r. , sygn. akt II FSK 2659/10 z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SK 135/12, z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1102/13 – orzeczenia są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd jednakże wskazuje, że w innych orzeczeniach zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą okoliczności faktyczne potwierdzające, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W związku z tym bez znaczenia są wszelkie okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej skarżącej, czy podejmowane przez nią działania w sferze majątkowej. (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13, z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/12 – orzeczenia są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawione powyżej stanowisko akceptuje również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Uznać należy, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na okoliczności opisane w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. to powinien wskazać na argumenty dotyczące ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego. Okolicznością związaną z krótszym niż 3 miesięcznym okresem przedawnienia zobowiązania, może być także czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to stanowi to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut Skarżącej odnoszący się do niewykazania przez organy uprawdopodobnienia spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Sąd nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie również zasadności zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p., gdyż nie znajdują one potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy orzekające w sprawie działały na podstawie przepisów prawa, które zostały powołane w postanowieniach obu instancji. Nie sposób także zarzucić organom braku merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego. Wskazać należy, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest mniej sformalizowane, niż postępowanie wymiarowe. Odnosząc się końcowo do uzupełnienia skargi, tj. pisma Skarżącej z dnia 27 kwietnia 2015 r. Sąd wskazuje, że zawierało ono jedynie rozszerzenie przedstawionego w skardze stanowiska Skarżącej. Należy zauważyć, że postępowanie związane z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, ogranicza się wyłącznie do czynności procesowych organu, polegających na zbadaniu przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b O.p. oraz do wydania stosownego postanowienia w przypadku ich ziszczenia. Do tego też sprowadzała się kontrola sądowa zaskarżonego w niniejszym postępowaniu postanowienia. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art.151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji