I SA/Bd 334/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi P.H.U. A. – S. s.c. J. G., A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił P.H.U. A.-S. s.c. J. G., A.j B. (skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. G. V., rok produkcji 2006, w wysokości [...] zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie jej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 100 -105 ustawy Prawo celne. W uzasadnieniu sprecyzowano, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej: "u.p.a." oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.". Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, a także wskazał cechy świadczące o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703. W ocenie organu, nabyty przez skarżącą samochód marki S. G. V. mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wcześniej wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i punkty ich mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, brak stałej przegrody oddzialejacej część pasażerską od bagażowej (połączonej z nadwoziem w sposób nierozłączny, który uniemożliwia jej demontaż za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi). Organ wskazał, że w pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Fakt czasowego zamontowania na terenie Danii przegrody oddzielającej część osobową od bagażowej i wymontowania tylnej kanapy wraz z wyposażeniem zabezpieczającym nie pozbawiły go, w ocenie organu, cech charakterystycznych dla samochodu osobowego. Powyższe potwierdza, zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym pismo przedstawiciela producenta marki, który wyjaśnił, że pojazdy S. opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów. Charakter zmian wynika również z oświadczenia podmiotu, który je wykonał oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Ponadto organ powołał się na informacje pozyskane ze stron internetowych: www.autocentrum.pl oraz www.info-ekspert.pl dotyczące samochodu tej samej marki. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: a) obrazę przepisów prawa procesowego tj. - art. 120, art. 121 § 1-2 oraz art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, przed przeprowadzeniem najistotniejszych dowodów, przed ustaleniem czy obowiązek zapłaty akcyzy w ogóle powstał i w jaki sposób została ustalona jego wysokość, albowiem nie wyjaśniono właściwości konstrukcyjnych pojazdu S. G. V., zaniechano przeprowadzenia dowodów wymagających wiadomości specjalnych. Organy określając wysokość zobowiązania podatkowego nie wyjaśniły sposobu obliczenia wysokości zobowiązania z tytułu akcyzy i podstawy prawnej jej obliczenia. Organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji, co stanowi wyraz działania niezgodnego z prawem, działania w opozycji do zasady wzbudzania zaufania obywateli do organów postępowania podatkowego, działania wbrew obowiązkowi udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego będących w związku z przedmiotem postępowania, a okoliczności te miały wpływ na wynik postępowania, - art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie, wbrew ciążącemu na organach podatkowych obowiązkowi, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie w taki sposób, który urzeczywistniłby zasadę prawdy materialnej, zwłaszcza zaniechanie przeprowadzenia ex officio najistotniejszych dowodów, tj. pozyskania opinii biegłego, która stanowiłaby jedyny obiektywny dowód na okoliczności czy pojazd będący przedmiotem niniejszego sporu jest samochodem ciężarowym czy osobowym, zaniechanie przesłuchania protokolarnego świadków i strony, zaniechanie zwrócenia się do duńskich organów rejestrujących pojazdy w celu ustalenia w jakim charakterze pojazd został zarejestrowany i czy było to zgodne z zamysłem producenta, zwłaszcza że skarżąca przedłożyła dowody w postaci zaświadczenia specjalisty i danych technicznych pojazdu oraz dowodów potwierdzających pierwszą rejestrację, które dostarczyły wiedzy że badany pojazd ponad wszelką wątpliwość jest samochodem ciężarowym i w taki sposób zgodnie z zamysłem producenta była dokonana jego pierwsza rejestracja, - art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy powołania z urzędu biegłego w sytuacji gdy prawidłowe rozpoznanie niniejszej sprawy wymagało wiadomości specjalnych z dziedziny mechaniki i konstrukcji pojazdów, zwłaszcza że organ przed wydaniem decyzji nie oparł się na żadnych dowodach które zaprzeczałyby dowodom przedłożonym przez skarżącą tj. zaświadczenia specjalisty i dokumentów potwierdzających pierwszą po wyprodukowaniu rejestrację pojazdu, z których wynika że pojazd z uwagi na właściwości konstrukcyjne jest pojazdem ciężarowym, a nie osobowym, co miało wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie, w konsekwencji wydanie w sprawie decyzji wymagającej wiadomości specjalnych bez uprzedniego pozyskania opinii biegłego, co miało wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, - art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy powiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzonych oględzin pojazdu jak również zaniechanie pouczenia o możliwości czynnego uczestniczenia w tych czynnościach, - obrazę art. 200a pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy z urzędu w sytuacji gdy z uwagi na treść złożonego odwołania od decyzji organu I instancji i podniesione zarzuty, złożone dowody zaistniała potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale biegłego, świadków, jak również zaistniała potrzeba ponownego przeprowadzenia oględzin pojazdu, a dalej z uwagi na przyjęcie, że odwołujący mylnie wskazał podstawę prawną w wywiedzionych przez siebie zarzutach (ustawę "Prawo celne" zamiast ustawę o podatku akcyzowym) zachodziła potrzeba przeprowadzenia rozprawy nie tylko z uwagi na potrzebę wyjaśnienia kwestii dowodowych i istotnych okoliczności faktycznych ale przede wszystkim zachodziła konieczność sprecyzowania zarzutu sformułowanego przeciwko decyzji organu I instancji, co jednak nie nastąpiło i mogło mieć wpływ na wynik postępowania, - art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wskazania w uzasadnieniu decyzji, które fakty zostały udowodnione, na których dowodach organ się oparł wydając zaskarżoną decyzję, z jakiego powodu przedłożone zaświadczenie i dokumenty związane z pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium państwa członkowskiego nie zostały uznane za wiarygodne przez organ przy wydaniu decyzji, b) obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że będący przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie samochód ciężarowy marki S.G. V. jest samochodem osobowym w rozumieniu cytowanego przepisu, bądź tzw. pozostałym pojazdem mechanicznym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i innym niż 8702 w sytuacji gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w postaci oświadczeń strony składanych przez organem pierwszej instancji (zwłaszcza w zakresie braków pasów bezpieczeństwa z tyłu pojazdu), zaświadczenia o I rejestracji przed duńskimi organami rejestrowymi jako pojazdu ciężarowego zgodnie z zamysłem producenta i zaświadczeniem wydanym przez diagnostę, z którego wynika że pojazd ma wszystkie cechy konstrukcyjne pojazdu ciężarowego dostarczają wiedzy o konieczności przyjęcia kwalifikacji, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym albowiem tak wskazują dowody jak i obiektywne przeznaczenie samochodu dokonane przez producenta, zwłaszcza że pierwsza rejestracja pojazdu w Danii odbyła się zgodnie z zamysłem producenta jako samochodu ciężarowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 13 maja 2015r. pełnomocnik skarżącej spółki rozszerzył zarzuty skargi o zarzut naruszenia art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie przez organ, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna , podczas gdy podatnikami są wspólnicy tej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej zwanej : "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód S. G. V., nr nadwozia [...], rok produkcji 2006 nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu [...]. był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według szczegółowych zasad określonych w dziale V ustawy o podatku akcyzowym "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych", czy też nie. Nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do kodu 8703 do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, iż powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r., C – 486/06, pkt 27). W związku z tym decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika. Zdaniem tut. Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pojazd jest osobowy w rozumieniu kodu CN 8703. Podać należy, że skarżąca w piśmie z dnia [...]. wyjaśniła, iż przedmiotowy samochód posiadał łącznie 5 szyb w panelach bocznych i z tyłu, posiadał 5 drzwi uchylnych, przy czym tylne drzwi były zablokowane (k. 38 akt adm.). Do wyjaśnień tych strona załączyła fotografie wnętrza pojazdu. Wynika z nich, że samochód posiadał wprawdzie panel oddzielający przednie siedzenia od reszty, jednakże wyraźnie widoczne są również schowki, podłokietniki, klamka chromowana w drzwiach tylnych (k.43 i 44 akt adm.). Ponadto z oświadczenia o dokonaniu zmian konstrukcyjnych pojazdu wystawionego przez P.P.U.H. I. Sp. z o.o. w T. wynika, ze przeróbki w pojeździe polegały na zdemontowaniu kratki wydzielającej przedział ładunkowy od części pasażerskiej oraz przystosowaniu pojazdu do przewozu 5 osób łącznie z kierowcą (k. 27 akt adm.). Również przedstawiciel producenta marki S. w piśmie z dnia [...] wskazał że pojazdy tej marki opuszczają fabrykę w wersji osobowej 5-miejscowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Jednocześnie zaznaczył, że nie jest w posiadaniu informacji, w jakiej specyfikacji przedmiotowy samochód opuścił dealera zagranicznego (k. 51 akt adm.). Z ogólnych specyfikacji samochodów marki S. G. V.dostępnych na stronach internetowych: www.autocentrum.pl oraz www.info-ekspert.pl (których wydruki organ załączył do akt sprawy, k. 64-65 oraz 68-70 akt adm.) wynika natomiast, że standardowo pojazdy te wyposażone są w: ABS + EBD - system dystrybucji siły hamowania, dach regulowany elektrycznie, filtr p/pyłkowy, fotel kierowcy z regulacją wysokości, fotele przednie podgrzewane, głośniki 6 szt., immobilizer, obrotomierz, klimatyzację automatyczną, kolumnę kierownicy regulowaną, kurtyny powietrzne boczne, lusterka zewnętrzne podgrzewane i regulowane elektrycznie, napęd na cztery koła, napinacze przednich pasów bezpieczeństwa, oparcie siedzeń tylnych dzielone, pasy bezpieczeństwa przednie z regulacją wysokości mocowania, poduszki powietrzne boczne przednie, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, radioodtwarzacz z obsługą formatu MP3, reflektory ksenonowe+spryskiwacze reflektorów, relingi dachowe, sterowanie radiem z kierownicy, system elektronicznej kontroli toru jazdy ESP, szybę tylną ogrzewaną, szyby termiczne przyciemniane, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, światła p/mgielne przednie, światła z regulacją kąta pochylenia, światło dodatkowe STOP, tapicerkę ze skóry, tarcze kół aluminiowe 17 opony 225/65, dźwignię zmiany biegów pokrytą skórą, tempomat, wskaźnik temperatury zewnętrznej, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczkę szyby tylnej, zagłówki siedzeń tylnych 3 szt., zamek centralny zdalnie sterowany, zderzaki w kolorze nadwozia, zegar cyfrowy, zmieniarkę CD. W ocenie Sądu, należy zgodzić się z organem podatkowym, że zmiany wykonane w pojeździe nie były nieodwracalne i nie powodowały na stałe zmiany jego przeznaczenia. Nie wiązały się bowiem ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu oraz nie pozbawiały go wyposażenia charakterystycznego dla samochodu osobowego. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez zamontowanie kratki oraz wydzielenie części do przewozu towarów, czy też demontaż kanapy i pasów bezpieczeństwa. Nawet fakt zaspawania punktów kotwiących nie powoduje zmiany konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (por. wyroki NSA z 17 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 1726/13; sygn. akt I GSK 1729/13, z 10 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 140/13; I GSK 142/13, I GSK 1300/ 13; WSA w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 911/13; WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1985/13; WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt III SA/Łd 846/12; WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1133/12 – wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12 - dostępny j.w.). W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla bowiem jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. Również homologacja nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2015r. sygn. akt I GSK 1999/13, w którym wyrażono następujący pogląd: "Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwały NSA: z dnia 23 października 2000r., sygn. akt OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; z dnia 18 grudnia 2000r., sygn. akt OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; z dnia 1 lipca 2002r., sygn. akt OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11, z dnia 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 1208/11; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11; dostępny j.w.). Świadectwo homologacji jest zatem urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym." Podkreślenia nadto wymaga, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście, użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl)." W ocenie Sądu, z uwagi na powyższe, nie było zatem potrzeby przesłuchiwania świadków czy strony ani zwrócenia się do duńskich organów rejestrujących pojazdy. Niezasadny jest też zarzut braku powołania biegłego dla ustalenia, czy w chwili nabycia samochód był pojazdem osobowym czy ciężarowym. Biegły nie może rozstrzygnąć za organ do jakiego kodu Nomenklatury Scalonej należało zakwalifikować auto. W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Zebrany bowiem materiał dowodowy jest zupełny i w pełni pozwala na ustalenie, że sporny pojazd ma cechy, które determinują go do zakwalifikowania jako osobowego. Za niezrozumiały natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 poprzez niepoinformowanie strony o miejscu i terminie przeprowadzonych oględzin, jak również zaniechanie pouczenia o możliwości czynnego udziału w tych czynnościach, albowiem w sprawie organy nie wykonały oględzin spornego pojazdu, a nawet nie podjęły takiej próby. Natomiast omyłkowe wskazanie w zarzutach odwołania przez stronę "Prawa celnego, jako podstawy prawnej nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że nie było również potrzeby przeprowadzania rozprawy bowiem pomimo błędnego powołania w petitum odwołania ustawy "Prawo celne" zamiast "Ustawy o podatku akcyzowym" z uzasadnienia tego środka odwoławczego jednoznacznie wynika podstawa prawna zarzutów. Wbrew zarzutom skargi organy przedstawiły i wyjaśniły, wskazując podstawę prawną, sposób obliczenia wysokości zobowiązania z tytułu akcyzy, organ pierwszej instancji na stronach 12 i 13 decyzji, natomiast organ odwoławczy na stronie 13. Sąd za prawidłowe uznał zarówno ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego jak i wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 105, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 u.p.a. Organ prawidłowo wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego jest kwota [...] zł (wynikająca z rachunku zakupu pojazdu po przeliczeniu na złote polskie) natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania i zastosowanej stawce 3,1 %, wyniosła [...] zł. Końcowo Sąd chciałby odnieść się do postawionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez prowadzenie postępowania i skierowanie decyzji do spółki cywilnej zamiast do wspólników. Zagadnienie przedmiotowości prawno podatkowej spółki cywilnej zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu WSA w Olsztynie z dnia 06 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Ol 869/13. W pełni akceptując tezy tam postawione tut. Sąd chciałby je w tym miejscu przywołać. Na wstępie tych rozważań podkreślić należy, że oceny, czy spółka cywilna ma zdolność prawną, a więc jest podmiotem praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego - jako podatnik, płatnik, inkasent - nie można opierać na cywilnoprawnych uregulowaniach stosunku spółki cywilnej z pominięciem specyfiki i autonomii prawa podatkowego. Trzeba mieć na uwadze, że cywilnoprawna zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych opiera się na podziale osób na prawne i fizyczne, podczas, gdy w obrocie gospodarczym, a w szczególności na gruncie prawa publicznego, finansowego i administracyjnego funkcjonują jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej o statusie określonym przepisami ustaw "ustrojowych". Wiele z tych jednostek nie posiada własnej podmiotowości cywilnoprawnej. Natomiast do tych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawy przyznają zdolność prawną, przepis art. 33¹ § 1 Kodeksu cywilnego nakazuje stosować odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Takimi jednostkami organizacyjnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną są spółki handlowe osobowe, wymienione w art. 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako "k.s.h.") tj. spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne. Z mocy art. 8 k.s.h. mogą one we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. Oczywistym jest, że spółka cywilna, nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i nie ma do niej zastosowania art. 33¹K.c. Podkreślenia wymaga, że w doktrynie niejednokrotnie wyrażane były stanowiska, że spółki cywilnej nie można uznać li tylko za stosunek zobowiązaniowy, zwłaszcza że w tej formie prawnej prowadzone są nierzadko przedsiębiorstwa znacznych rozmiarów. Nie można zatem pomijać przedmiotowego aspektu funkcjonowania spółki cywilnej. Jakkolwiek spółka cywilna jest stosunkiem prawnym między stronami (wspólnikami), to pozostaje także jednostką organizacyjną o wyższym lub niższym stopniu zorganizowania. W tej formie występuje wobec osób trzecich, na zewnątrz. Spółka jest zawiązywana przez dwie lub większą ilość osób. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2375/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Spółka cywilna jest organizacją wspólników, pozbawioną wprawdzie odrębnej od nich podmiotowości prawnej, to jednak jako jednostka organizacyjna musi mieć określony stopień zorganizowania, na co wskazuje obowiązek wniesienia wkładów, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątku wspólników, gdyż ten pierwszy objęty jest wspólnością łączną wspólników (...)." W art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca podatkowy stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Nie definiuje przy tym jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zatem należy uznać, że pod tym pojęciem mieszczą się wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi (pojedynczymi, niepowiązanymi z innymi żadnym węzłem prawnym) ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, nie tylko handlowe, które mają zdolność prawną, ale również spółkę cywilną, która według prawa cywilnego tej zdolności nie ma. Pokreślić należy, że w definicji podatnika istotne jest to, że podatnik to podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Z kolei obowiązek podatkowy to nie tylko wszystkie elementy konstrukcyjne poszczególnych podatków określonych w ustawach podatkowych, ale także określone w tych ustawach obowiązki rejestracyjne, ewidencyjne, obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg i dokumentacji podatkowej. O ile więc większość ustaw podatkowych za podatnika uznaje osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, i żadna wprost nie stanowi, że podatnikiem jest spółka cywilna to zarówno przepisy ogólne, tj. zawarte w Ordynacji podatkowej, jak i przepisy ustaw podatkowych i innych związanych z wykonywaniem obowiązku podatkowego wprost wymieniają spółkę cywilną, jako podmiot, na którym ciążą określone obowiązki lub któremu przysługują uprawnienia. Analiza systemu prawa podatkowego wskazuje, że spółka cywilna jest traktowana na gruncie tego prawa tak samo jak inne spółki osobowe, co do których nie ma wątpliwości, że są "jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej". Wynika to w szczególności z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię następstwa prawnego w związku z przekształceniami podmiotów (art.93a § 2 pkt 2), oraz z przepisów o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (art.107 §1). Z art. 115 Ordynacji podatkowej wynika, że m.in. wspólnik spółki cywilnej (tak samo jak wspólnik osobowej spółki handlowej) odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Dla celów podatkowych spółka cywilna uzyskuje odrębny (od numerów wspólników) NIP (art.2 i 5 ust.3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników). Należy w tym miejscu podkreślić, że NIP jest podstawowym wyróżnikiem określającym danego podatnika, i np. w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną "przechodzi" na tę spółkę (art.12 ust 1pkt 2 i ust 1a wymienionej wyżej ustawy). Ponadto to spółka cywilna (a nie poszczególni wspólnicy) jest obowiązana prowadzić księgi podatkowe i ewentualnie księgi rachunkowe, ewidencje środków trwałych (art.24 ust.1a ust.4, ust.5 i art.22n u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika, że właśnie ze względu na autonomię prawa podatkowego, mającą w tym zakresie istotne znaczenie, brak jest podstaw do bezpośredniego przenoszenia rozwiązań przyjętych w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa normującej stosunki między podmiotami prawa prywatnego, na grunt instytucji przyjętych w prawie podatkowym, w którym w szeregu przypadkach wyraźnie zaznacza się odmienność przyjętych regulacji. Nie bez znaczenia dla oceny, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego jest okoliczność, że nigdy nie budziło i nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych to, że spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (w poprzednim stanie prawnym tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była jedna definicja podatnika dla obu podatków pośrednich). Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Zdaniem Sądu można to odnieść do spółki cywilnej, także w sytuacji postrzegania tej spółki wyłącznie jako związek obligacyjny wspólników, prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, niemającej zdolności prawnej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Reasumując odnosząc się do literalnego brzmienia art. 102 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (w tym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna, ze względu na swoją formę organizacyjno-prawną stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku akcyzowego i to na niej ciąży obowiązek z tego tytułu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska