I SA/Bd 366/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. U.-H. "T." Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od tego podatku do sprzedaży wyrobu węglowego, skarżąca Spółka podała, że jest podmiotem sprzedającym wyroby węglowe, będącym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a." – pośredniczącym podmiotem węglowym. Jeden z klientów – będący w rozumieniu ustawy akcyzowej finalnym nabywcą węglowym, nabywa od Spółki wyroby węglowe o kodzie CN 2701 na cele związane ze swoją działalnością gospodarczą. W związku z wprowadzeniem od dnia 2 stycznia 2012r. opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych, Spółka sprzedając ww. nabywcy wyroby węglowe "naliczała w ich cenę" podatek akcyzowy. Pismem z dnia 4 kwietnia 2014r. nabywca oświadczył, że stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a. będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania wyrobów węglowych jako podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a. Nabywca wyrobów węglowych oświadczył, że od dnia 22 sierpnia 2006r. posiada system zarządzania środowiskowego ISO 14001. W związku z tym uprawnienie do nabywania wyrobów węglowych bez podatku akcyzowego posiadał od samego początku obowiązywania opodatkowania, tj. od dnia 2 stycznia 2012r. W oświadczeniu nabywca wskazał, że ww. prawo do zwolnienia zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.. w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem nabywcy o przysługującym zwolnieniu wyrobów węglowych od podatku akcyzowego, od dnia 4 kwietnia 2014r. Spółka nie naliczała nabywcy przy sprzedaży wyrobów węglowych podatku akcyzowego. Przy czym wskazuje na fakturze sprzedaży wyrobów węglowych pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i przeznaczenie uprawniające do zwolnienia z akcyzy oraz dodatkowo wystawia dokument dostawy ze wskazaniem pozycji CN wyrobów węglowych, ich ilości w kilogramach wraz z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, jak również otrzymuje na dokumencie dostawy podpis potwierdzenia nabycia tych wyrobów przez nabywcę. Nabywca zwrócił się do Spółki z prośbą o wystąpienie do urzędu celnego z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych za okres od 20 września 2013r. do 31 marca 2014r. Nabywca wyrobów węglowych wskazał, że z wykładni przepisu art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a. wynika, iż od samego początku obowiązywania opodatkowania wyrobów węglowych podatkiem akcyzowym był uprawniony do ich nabywania bez podatku akcyzowego. Zaznaczył, że w okresie od wprowadzenia obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych, tj. od dnia 2 stycznia 2012r. do nowelizacji ustawy akcyzowej na mocy ustawy z dnia 12 lipca 2013r. o zmianie ustawy akcyzowej (Dz.U. 2013r. poz. 939), która weszła w życie z dniem 20 września 2013r., warunkiem zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym tych wyrobów było prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. W ww. okresie nabywca nie prowadził ewidencji wyrobów węglowych do celów zwolnionych, w związku z tym w okresie od 2 stycznia 2012r. do 20 września 2013r. nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia. Znowelizowana ustawa o podatku akcyzowym uchyliła warunek zwolnienia, tj. prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych w zakresie korzystania z opodatkowania. Uchylenie od dnia 20 września 2013r. ww. warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania wyrobów węglowych wskazuje, że po stronie nabywcy wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego, gdyż od samego początku wprowadzenia opodatkowania był on uprawniony – na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a. – do skorzystania ze zwolnienia nabywanych wyrobów węglowych od podatku akcyzowego. Zgodnie z nowelizacją ustawy akcyzowej z dnia 12 lipca 2013r. (Dz.U. z 2013r. poz. 939), która weszła w życie w dniu 20 września 2013r., warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 u.p.a., jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego. W okresie, którego dotyczy nadpłata podatku akcyzowego, tj. między 20 września 2013r. a 31 marca 2014r. Spółka sprzedając nabywcy wyroby węglowe "naliczała w ich cenę" podatek akcyzowy. Dokonując sprzedaży w powyższym okresie, Spółka wskazywała na fakturze pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach, nie wskazywała natomiast na fakturze przeznaczenia wyrobów węglowych uprawniającego do zwolnienia od akcyzy oraz nie otrzymywała od nabywcy potwierdzenia podpisem nabycia tych wyrobów. Ponadto w okresie między 20 września 2013r. a 31 marca 2014r. Spółka sprzedając nabywcy wyroby węglowe (z naliczonym podatkiem akcyzowym) nie dołączała do sprzedaży dokumentu dostawy. W sytuacji potwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej (w wyniku złożonego zapytania) możliwości zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego, Spółka planuje dokonać korekty faktur wskazanych powyżej, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wówczas wskaże w fakturach korygujących przeznaczenie wyrobów węglowych uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz uzupełni fakturę o podpis nabywcy, potwierdzający nabycie tych wyrobów węglowych. W okresie, którego mają dotyczyć korekty faktur, Spółka prowadziła ewidencję wyrobów węglowych, o której mowa w art. 91a ust. 1, ust. 3 lub 5 u.p.a. W okresie, tym również sporządzała oraz przekazywała naczelnikowi urzędu celnego zestawienie dokumentów dostawy (dotyczy to także sytuacji, gdy dokumentem dostawy jest faktura), o czym stanowi § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2013r., poz. 1108). W związku z powyższym opisem stanu faktycznego wnioskująca zadała pytania: 1) czy w opisanym stanie faktycznym, po dokonaniu korekt faktur i wskazaniu w tych dokumentach wszystkich elementów warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych, wyroby węglowe sprzedane nabywcy będą korzystały ze zwolnienia od podatku akcyzowego? 2) czy w opisanym stanie faktycznym Spółka może skorygować faktury wystawione pomiędzy 20 września 2013r. a 31 marca 2014r., obniżając cenę sprzedaży o podatek akcyzowy naliczony podczas sprzedaży wyrobów węglowych, które podlegały w ww. okresie zwolnieniu od akcyzy? 3) czy w opisanym stanie faktycznym Spółka, zakładając pozytywną odpowiedź na pytanie nr 1, będzie uprawniona do korekt właściwych deklaracji podatku akcyzowego AKC-WW oraz do wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę podatku akcyzowego za wspomniany wyżej okres? W ocenie wnioskującej, w zakresie pytania nr 1, po dokonaniu korekty faktur, które zostaną uzupełnione o wszystkie elementy warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych, sprzedane nabywcy wyroby węglowe będą korzystały ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki, skoro nabywca wyrobów węglowych jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego do zużywanych przez niego wyrobów węglowych na podstawie systemu zarządzania środowiskowego ISO 14001, a według oświadczenia nabywcy nabywane wyroby węglowe wykorzystywał on uprzednio również na cele zwolnione od podatku, to nie powinien w cenie kupowanych wyrobów węglowych uiszczać kwoty podatku akcyzowego, a Spółka nie powinna naliczać podatku akcyzowego w cenie sprzedaży wyrobów węglowych. Zdaniem Spółki, zasadnym jest zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od dnia 20 września 2013r., z uwagi na brak obowiązku prowadzenia przez nabywcę ewidencji zwolnionych wyrobów węglowych, jako warunku zwolnienia. Spółka podkreśliła, że z art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 u.p.a. wynika, iż warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego, które może być dokonane na dokumencie dostawy lub fakturze lub w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 wnioskująca wskazała, że faktury z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych wystawione nabywcy w okresie między 20 września 2013r. a 31 marca 2014r. mogą zostać skorygowane poprzez obniżenie ceny sprzedaży o podatek akcyzowy naliczony od wyrobów węglowych, które podlegały zwolnieniu od akcyzy, a szczegółowe regulacje na temat korekt faktur zawiera ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwana dalej "ustawą o VAT". Spółka wskazała, że faktury z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych wystawione w okresie od dnia 20 września 2013r. do dnia 11 marca 2014r. nabywcy wyrobów węglowych, nie zawierają dwóch elementów warunkujących zwolnienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt. 1 u.p.a., tj. przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia oraz podpisu nabywcy jako potwierdzenia nabycia wyrobów węglowych. W ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do wystawienia korekty faktury z uzupełnieniem dokumentu o powyższe elementy, w oparciu o przepisy ustawy o VAT. Spółka podkreśliła, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W zakresie pytania nr 3 wnioskująca stoi na stanowisku, że w wyniku skorygowania faktur zakupu wyrobów węglowych będzie ona uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę podatku akcyzowego na podstawie art. 72 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", za okres objęty nadpłatą, tj. 20 września 2013r. – 31 marca 2014r. wraz ze złożeniem korekt właściwych deklaracji podatku akcyzowego. Nabywca bowiem, od samego początku obowiązywania opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych uprawniony jest do nabywania wyrobów węglowych bez podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki, z uwagi na uchylenie obowiązku prowadzenia przez finalnego nabywcę węglowego ewidencji zwolnionych wyrobów węglowych, jako warunku zwolnienia, jest ona uprawniona do złożenia wniosku o nadpłatę podatku akcyzowego za wskazany okres. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskującej dotyczące podatku akcyzowego w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od tego podatku do sprzedaży wyrobów węglowych za nieprawidłowe. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że zasadą jest, iż obrót wyrobami węglowymi jest objęty systemem podatku akcyzowego, niemniej prawodawca przewidział liczne wyłączenia od tej zasady. W ocenie organu, ani przepisy z zakresu podatku akcyzowego, ani przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie stoją na przeszkodzie, aby Spółka mogła skorygować faktury dotyczące dostawy wyrobów węglowych wystawione na rzecz nabywcy w okresie od dnia 20 września 2013r. do dnia 31 marca 2014 r. w ten sposób, że Spółka w fakturach korygujących określi przeznaczenie wyrobów węglowych uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz uzupełni je o podpis nabywcy potwierdzający nabycie tych wyrobów węglowych. Jednakże, zdaniem organu, pogląd ten nie pozwala potwierdzić zasadniczej tezy Spółki, że po dokonaniu przez nią takich korekt faktur, sprzedane nabywcy wyroby węglowe będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Ustawowa opcja dopuszczająca zastąpienie dokumentu dostawy odpowiednio zmodyfikowaną fakturą, nie zmienia bowiem samej istoty dokumentu dostawy. Niezależnie od jego formy najważniejszym warunkiem formalnym zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w tym zakresie jest dołączenie dokumentu dostawy do przemieszczanych wyrobów węglowych. W opinii organu, obieg dokumentu dostawy powinien nie tylko potwierdzić zasadność zastosowania zwolnienia, ale umożliwiać skuteczną kontrolę obrotu wyrobami węglowymi oraz przepływ informacji dotyczących tych wyrobów. Głównym zadaniem dokumentu dostawy, jak wskazał organ, jest bowiem udokumentowanie przeznaczenia wyrobów węglowych oraz potwierdzenia ich dostarczenia do podmiotu, który je odbiera. Umożliwia to organom celnym ustalenie, gdzie trafiły wyroby węglowe i kto je zużył lub zużyje. W tym kontekście czynności podejmowane post factum, tj. takie, które zmierzają do dostosowania faktur (nie wystawionych z takim zamiarem) wtórnego względem dokonanej już czynności sprzedaży wyrobu węglowego, nie mogą być uznane za skuteczne. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.pa. poprzez błędną wykładnię. W ocenie skarżącej, ani ustawa akcyzowa, ani jej przepisy wykonawcze nie wskazują, aby faktura była dołączana do przemieszczanych wyrobów węglowych. Spółka podała, że w praktyce zazwyczaj dokument faktury przekazywany jest pomiędzy działami księgowości dostawcy i odbiorcy, a nie transportowany razem z węglem. Zwłaszcza, gdy odbiorcą wyrobów węglowych jest podmiot posiadający więcej niż jedno miejsce odbioru węgla, niekoniecznie tożsame z miejscem siedziby i przechowywania dokumentów księgowych. Skarżąca podkreśliła, że ustawa akcyzowa w ogóle nie określa momentu, w tym ostatniego momentu, w którym ww. dokument powinien zostać dołączony. Ustawodawca nie wymaga nawet by podpis finalnego nabywcy węglowego potwierdzający odebranie wyrobów węglowych, został złożony w momencie dostawy, skoro umożliwia złożenie go na umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Spółka wskazała, że skoro przepisy ustawy akcyzowej odwołują się do dokumentu faktury VAT, uregulowanego przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, które dopuszczają późniejsze korygowanie (uzupełnianie) treści pierwotnie wystawionej faktury, a z kolei przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają w okresie pięciu lat korygowanie wysokości zobowiązania podatkowego, to nie ma przeszkód prawnych, by warunki wymagane przez ustawę akcyzową do zastosowania zwolnienia, zostały spełnione w późniejszym czasie, tj. po dniu dokonania dostawy wyrobów węglowych. Wbrew stanowisku organu, istotne znaczenie ma faktyczne przeznaczenie i zużycie wyrobów węglowych w celach określonych w art. 31a ust 1 u.p.a. Ponadto, skarżąca wskazała na niekonsekwencję organu, który stanowczo stwierdza, iż "ani przepisy z zakresu podatku akcyzowego, ani przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie stoją na przeszkodzie, aby Spółka mogła skorygować faktury dotyczące dostawy wyrobów węglowych (...)", aby później podkreślić, że "czynności podejmowane post factum, tj. takie, które zmierzają do dostosowania faktur (...) wtórnego względem dokonanej już czynności sprzedaży wyrobu węglowego, nie mogą być uznane za skuteczne". Na poparcie stanowiska skarżąca powołała się na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] (znak: [...]), W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej: p.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Sąd biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach, nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, zatem skarga została oddalona. W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p., a spór sprowadza się w szczególności do wykładni art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 20 września 2013r. do 31 marca 2014r. Zdaniem strony skarżącej, po skorygowaniu faktur w zakresie wskazania przeznaczenia wyrobów węglowych i podpisu nabywcy potwierdzającego ich nabycie, Spółka będzie miało prawo do korekt deklaracji i wykazania nadpłaty w podatku akcyzowym, bowiem sprzedaż wyrobów węglowych będzie zwolniona od tego podatku. W ocenie organu, brak podstaw do zwolnienia sprzedaży wyrobów węglowych, jak również korekty deklaracji i prawa do nadpłaty w podatku akcyzowym, ponieważ wskazanie przeznaczenia wyrobów węglowych oraz potwierdzenie ich nabycia będzie miało miejsce post factum i będzie zmierzać do dostosowania faktur do dokonanej już czynności sprzedaży. Przed rozważeniem sprawy należy przede wszystkim wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 31a ust. 1 u.p.a zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych: 1) w procesie produkcji energii elektrycznej; 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych; 3) przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej, jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej, organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie; 4) do przewozu towarów i pasażerów koleją; 5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; 6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie; 7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; 8) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe; 9) przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 31a ust. 2 tej ustawy zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy węglowego straty wyrobów węglowych, nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż wskazane w ust. 1. W myśl art. 31a ust. 3 u.p.a. warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest: 1) w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu - wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego; 2) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego fakturą wystawioną przez sprzedawcę wyrobów węglowych lub dokumentem dostawy potwierdzającym to nabycie i określającym przeznaczenie tych wyrobów; 3) w przypadku importu wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie importu dokumentami wymaganymi przez przepisy prawa celnego. Na postawie art. 31a ust. 4 u.p.a. podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony: 1) na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1, lub 2) w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym. W stosunku do tak brzmiących przepisów prawa skarżąca ma wątpliwości zawarte we wskazanym stanie faktycznym, ujęte w trzech pytaniach: 1) czy w opisanym stanie faktycznym, po dokonaniu korekt faktur i wskazaniu w tych dokumentach wszystkich elementów warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych, wyroby węglowe sprzedane nabywcy będą korzystały ze zwolnienia od podatku akcyzowego? 2) czy w opisanym stanie faktycznym Spółka może skorygować faktury wystawione pomiędzy 20 września 2013r. a 31 marca 2014r., obniżając cenę sprzedaży o podatek akcyzowy naliczony podczas sprzedaży wyrobów węglowych, które podlegały w ww. okresie zwolnieniu od akcyzy? 3) czy w opisanym stanie faktycznym Spółka, zakładając pozytywną odpowiedź na pytanie nr 1, będzie uprawniona do korekt właściwych deklaracji podatku akcyzowego AKC-WW oraz do wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę podatku akcyzowego za wspomniany wyżej okres? Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem, że w sytuacji, gdy w dacie wystawiania dokumentu dostawy lub faktury Spółka nie określiła w tych dokumentach przeznaczenia wyrobów węglowych oraz nabywca węglowy nie potwierdził podpisem ich nabycia w dacie ich dostawy, pomimo że czynność ta miała miejsce, to do sprzedaży, których przedmiotem są wyroby węglowe, nie można stosować zwolnienia z opodatkowania akcyzą. Rację ma organ, że jednocześnie brak jest podstaw prawnych do skutecznej - z punktu widzenia spornego zwolnienia podatkowego – korekty faktur. Zauważyć należy, że określenie przeznaczenia wyrobów węglowych (przez sprzedającego) oraz potwierdzenie ich nabycia (przez nabywcę) są oświadczeniami tych podmiotów, wymaganymi jako konieczne warunki uzyskania zwolnienia podatkowego. Ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę wynika, że dostawa wyrobów węglowych została zrealizowana, czynność prawna wykonana, stąd nie mamy - po upływie kilku lat od ich dokonania - z nieznaczną korektą faktury na skutek oczywistej omyłki, lecz z próbą uzupełnienia dokumentacji podatkowej o wskazane konieczne oświadczenia w celu uzyskania zwolnienia podatkowego. Podkreślić należy, że okoliczność, iż ustawodawca dopuścił, aby te oświadczenia sprzedającego i nabywcy zostały złożone na fakturze, nie oznacza, że stały się one integralną częścią, elementem faktury w rozumieniu art. 106e ustawy o VAT mającym zastosowanie w związku z art. 2 pkt 18 u.p.a. Stąd do tych oświadczeń nie ma zastosowania art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy po wystawieniu faktury: 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, 2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Należy wskazać, że przepisy cyt. ustawy o VAT umożliwiają korektę faktur, jednakże nie w zakresie objętym spornym zagadnieniem, tj. o dodatkowe oświadczenia przewidziane odrębnymi przepisami (ustawą o podatku akcyzowym), a niezbędne do uzyskania zwolnienia w tym podatku. Nadto, jeżeli np. oświadczenie nabywcy (potwierdzenie podpisem nabycia wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę) nie zostało w ogóle złożone, obojętnie na jakim dokumencie dopuszczonym prawem (w umowie, na fakturze, czy na dokumencie dostawy), to złożenie ich w dacie późniejszej niż wykonanie dostawy, nie można traktować jako wypełnienie obowiązku z art. 31a ust. 3 pkt 1 u.p.a. Zdaniem Sądu, należy zwrócić szczególną uwagę – rozpoznając przedmiotowy spór – na treść cyt. przepisu art. 31a ust. 3 u.p.a., z którego wynika, że warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest określenie przez podmiot sprzedający przeznaczenia wyrobów węglowych i potwierdzenia ich nabycia przez nabywcę. Zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze, jest szeroko prezentowany pogląd, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od reguły powszechności opodatkowania, zatem stosowanie zwolnienia jest możliwe przy ścisłym przestrzeganiu przepisów określających jego zastosowanie. Skoro w cyt. przepisie ustawowym jest wyraźnie mowa, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia jest uzyskanie od nabywcy potwierdzenia nabycia wyrobów węglowych, to nie jest możliwym zastosowanie zwolnienia pomimo nie złożenia takiego oświadczenia przez nabywcę w dacie dostawy, czy otrzymania faktury (jeżeli podpis potwierdzający dostawę zostaje na niej złożony, a nie na dokumencie dostawy). W przedmiotowej sprawie nie mamy zatem do czynienia z modyfikacją treści oświadczenia po wystawieniu faktury (dokonaniu sprzedaży), bowiem takie oświadczenie w ogóle nie zostało wcześniej złożone, lecz z uzupełnieniem dokumentacji o istotne oświadczenia ze strony dostawcy i nabywcy wyrobów węglowych. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią (art. 61 § 1 ustawy Kodeks cywilny). W konsekwencji wymagane oświadczenia złożone przez zbywcę oraz nabywcę wyrobów węglowych nie zostały w ogóle złożone, sprzedaż została wykonana, traktowana była jako opodatkowana i za taką uznały ją strony transakcji, podatek został zadeklarowany i zapłacony, stąd uzupełnianie po kilkudziesięciu miesiącach dokumentacji podatkowej o wymagane oświadczenia, nie może skutkować zastosowaniem wstecz zwolnienia podatkowego. Tym samym – zdaniem Sądu – rację ma organ, że do zastosowania zwolnienia niezbędne jest posiadanie przez sprzedawcę (skarżącą) dokumentu określającego przeznaczenie wyrobów węglowych oraz potwierdzenie ich odbioru, o których mowa w przepisie art. 31a ust. 3 pkt 3 u.p.a. złożone wraz z dostawą, a jeżeli są one złożone na fakturze to wraz z jej doręczeniem. Sąd zauważa, że wszelkie oświadczenia złożone post factum (po wykonaniu czynności sprzedaży wyrobów węglowych) nie mogą mieć znaczenia dla zwolnienie sprzedaży od opodatkowania. W praktyce Spółka domaga się, aby dopuszczalne było uzupełnienie - nawet po kilku latach od dostawy, a zazwyczaj będzie to także po kilku latach od zużycia wyrobów węglowych - dokumentacji o te oświadczenia, które warunkują zwolnienie podatkowe. Spółka zadała pytania dotyczące transakcji sprzedaży m.in. z 2013r. Faktyczna zatem kontrola wykorzystania wyrobów węglowych byłaby często niemożliwa. Zdaniem Sądu, podmiot sprzedający obowiązany jest legitymować się tymi oświadczeniami na bieżąco, bo tylko wówczas możliwa jest rzeczywista kontrola, czy cel zwolnienia został zachowany. Znaczący upływ czasu między dokonaniem dostawy a złożeniem oświadczeń może skutkować uczynienie fikcji z weryfikacji zbadania celu zużycia wyrobów węglowych. Upływ wielu miesięcy od wykonania czynności sprzedaży wyrobów węglowych, przy braku bieżącej informacji co do ich przeznaczenia, powoduje, że ustalenie celu zużycia tych wyrobów może wymykać się spod kontroli organów celnych. Sąd zauważa, że stosownie do art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L.2003.283.51): 1. Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: a) produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10; b) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe (...); c) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku (...). 2. Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. b) i c) do transportu międzynarodowego i wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, w przypadku gdy Państwo Członkowskie zawarło umowę dwustronną z innym Państwem Członkowskim, wówczas może ono również uchylić zwolnienia przewidziane w ust. 1 lit. b) i c). W takich przypadkach Państwa Członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania niższy od minimalnego poziomu ustalonego w niniejszej dyrektywie. W doktrynie (Krzysztof Lasiński-Sulecki (red.), Wojciech Morawski Komentarz do art.14 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej 2013.10.01) podnoszone jest, że przewidziane w prawie unijnym zwolnienia niejednokrotnie klasyfikuje się jako zwolnienia obligatoryjne, czyli takie, które państwa członkowskie muszą wprowadzić, oraz fakultatywne, które państwa członkowskie mogą, lecz nie muszą wprowadzać. Należy zwrócić uwagę na to, że traktowanie zwolnień ustanowionych w art. 14 jako obligatoryjnych wiąże się w istocie z pewnym uproszczeniem. Jakkolwiek zwolnienia muszą być przez państwa członkowskie ustanowione, to jednak mają one wiele możliwości ograniczania ich zakresu. Państwa członkowskie mogą chociażby opodatkować produkty, o których mowa w art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy 2003/96. Mogą takie opodatkowanie wprowadzić wyłącznie ze względów ochrony środowiska. Nie muszą przy tym przestrzegać minimalnych poziomów opodatkowania (...). Trzeba również pamiętać o tym, że zwolnienia z akcyz przewidziano również w art. 12 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12). Państwa członkowskie muszą ustanowić katalog zwolnień w taki sposób, aby zapewnić prawidłowe i proste stosowanie tych zwolnień oraz zapobiegać jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Przez oszustwa podatkowe prawodawca zapewne dążył do odniesienia się do uchylania się od opodatkowania. Uchylanie się od opodatkowania polega na podejmowaniu działań zmierzających do ograniczenia spoczywającego na podatniku ciężaru podatkowego. Działania takie podejmowane są wbrew obowiązującemu prawu, niekiedy nawet ich podejmowanie może wiązać się z wypełnieniem hipotezy normy karnej bądź karnej skarbowej. Przez unikanie opodatkowania należy przy tym rozumieć podejmowanie dopuszczalnych prawem działań, których celem jest obniżenie ciężaru opodatkowania (szerzej na temat pojęć unikania opodatkowania oraz uchylania się od opodatkowania zob. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001, s. 22 i n.; R. Sowiński, Uchylanie się od opodatkowania. Przyczyny, skutki i sposoby zapobiegania zjawisku, Poznań 2009, s. 11 i n.; A. Zalasiński, Some Basic Aspects of the Concept of Abuse in the Tax Case Law of the European Court of Justice, Intertax 2008, Issue 4, s. 156 i n.). Państwa członkowskie muszą również zapobiegać nadużyciu prawa. W ocenie tut. Sądu, nie narusza zasady proporcjonalności nałożenie obowiązku na podmiot sprzedający, aby zawarł stosowne oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów węglowych, a z kolei na nabywcę, aby potwierdził podpisem ich nabycie. Nie są to warunki nadmierne i uciążliwe, a nałożone przez polskiego ustawodawcę na podmiot chcący skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że obieg dokumentu dostawy powinien nie tylko potwierdzić zasadność zastosowania zwolnienia, ale umożliwiać skuteczną kontrolę obrotu wyrobami węglowymi oraz przepływ informacji dotyczących tych wyrobów. Głównym zadaniem dokumentu dostawy, jak trafnie wskazał organ, jest bowiem udokumentowanie przeznaczenia wyrobów węglowych oraz potwierdzenie ich dostarczenia do podmiotu, który je odbiera. Umożliwia to organom celnym ustalenie, gdzie trafiły wyroby węglowe i kto je zużył lub zużyje. W tym kontekście czynności, które zmierzają do dostosowania faktur względem dokonanej już czynności sprzedaży wyrobu węglowego, nie mogą być uznane za skuteczne dla celów zwolnienia od podatku akcyzowego. Co więcej tut. Sąd zauważa, że brak stosownych oświadczeń, a następnie zużycie wyrobów węglowych faktycznie uniemożliwia kontrolę ich rzeczywistego przeznaczenia. W sytuacji, gdy podatnik przez upływem terminu do stwierdzenia nadpłaty, a zatem po kilku latach, wystąpi o jej stwierdzenie i będzie uzupełniał dokumentację podatkową, weryfikacja może być nieskuteczna. Tym samym wywiedziona przez skarżącą wykładnia wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie jest właściwa, zaś stanowisko prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji nie narusza cyt. przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, przywołana przez stronę skarżącą regulacja dotycząca korekty faktury z ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do tego, aby zbywca mógł złożyć oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów węglowych, a nabywca mógł ze skutkiem wstecznym potwierdzić nabycie towarów praktycznie w każdym, dowolnym czasie, bowiem – jak to już wyżej wskazano – zwolnienie od akcyzy jest możliwe jeżeli zostaną spełnione określone w przepisach warunki wraz z dokonaniem czynności prawnej. Tym samym – zdaniem Sądu – nie można uznać, że organ naruszył w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dyspozycję art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Sąd zauważa, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (do 20 września 2013r.) złożenie np. oświadczenia przez nabywcę nie było warunkiem zwolnienia, w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego od tej daty, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 marca 2014r. sygn. akt I FSK 501/13; z 20 maja 2014r. sygn. akt I FSK 850/13; z 5 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1129/13, I FSK 1082/13, I FSK 1083/13. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną.