I FSK 850/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 433/12 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 23 stycznia 2013r. o sygn. akt I SA/Bk 433/12, oddalił skargę A. W. (zwanej dalej: skarżącą), prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 listopada 2010 r. (nr [...]), w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2006 r. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z 16 listopada 2010 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 23 sierpnia 2010 r., nr [...], w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2006 r. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca prowadziła w 2006 r. działalność handlową polegającą m.in. na sprzedaży folii meblowej. Przyjęły, że w sierpniu i w październiku 2006 r. skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do deklarowanego wywozu folii meblowej do Stanów Zjednoczonych Ameryki na rzecz firmy G. przez składy celne na Litwie, bowiem wywóz ten nie spełniał ustawowych wymogów uznania go za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Sporne transakcje udokumentowano trzema fakturami dołączonymi do dokumentów SAD: z 22 sierpnia 2006 r. o nr [...], z 24 sierpnia 2006 r. o nr [...] i z 13 października 2006 r. o nr [...]. Jako kraj przeznaczenia wskazano Stany Zjednoczone Ameryki. Wywóz towarów zgłoszono w polskim urzędzie celnym, a następnie towary przemieszczono z terytorium Polski do składów celnych położonych na terytorium Litwy. Na terytorium Litwy – jak ustaliły organy podatkowe – skarżąca przeniosła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę, skąd nabywca dokonał kolejnej dostawy na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym informacje uzyskane od litewskiej administracji celnej) bezsprzecznie dowodził, że potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD nie dokumentowały wywozu towarów poza granice Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy skarżącą a firmą amerykańską, dotyczyły one natomiast dostaw wykonanych na Litwie, w których skarżąca nie była już stroną. Z dokumentów tych wynikało, że po wprowadzeniu towarów do składu celnego nastąpiła zmiana właściciela towarów i towar odsprzedano już po znacznie niższych cenach od cen wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że dane wynikające z faktur eksportowych, wystawionych przez skarżącą na rzecz G., nie znajdowały odzwierciedlenia w fakturach handlowych zgłoszonych w procedurze TIR. Wskazał także, że wywóz tych towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy następował w wykonaniu kolejnej dostawy realizowanej na Litwie przez zupełnie inny trzeci podmiot niebędący kontrahentem skarżącej. Dodatkowo zwrócił uwagę na to, że na odwrocie dokumentów SAD figurowały jedynie pieczęcie celne z datą odpowiadającą dacie otwarcia procedury TIR, a samo otwarcie karnetu nie potwierdzało, że towar został wywieziony. Tym samym skarżąca nie posiadała potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, wobec czego nie spełniła warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki 0 %. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że towary zgłoszone do wywozu przez skarżącą zaklasyfikowano do kodu CN 39204310, natomiast z dokumentów wystawionych na terenie litewskich składów celnych wynikało, że przedmiotem wywozu była folia zaklasyfikowana do kodu CM 3920202900. Towary te posiadały też znacznie niższą wartość, gdyż odsprzedano je po znacznie niższych cenach od wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą. Również waga i gramatura wywożonych przez podmiot zagraniczny towarów w przeważającej większości różniła się od wagi i gramatury towaru wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją skarżącej, że mimo tych różnic był to ten sam towar, który wyjechał od skarżącej, bowiem z dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty musi jednoznacznie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem deklarowanego przez skarżącą wywozu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez orzekanie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, dokumentującego, że towar sprzedany przez skarżącą przekazano nabywcy na terytorium Polski i został przetransportowany na terytorium Litwy, a następnie opuścił terytorium Wspólnoty Europejskiej przez przejście graniczne Litwa/Białoruś i że był to ten sam towar, jaki został sprzedany przez skarżącą; 2. błędne zdefiniowanie czynności skarżącej i błędną analizę zgromadzonego niepełnego materiału dowodowego w sprawie a w wyniku tego zastosowanie przepisu art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie powstał obowiązek podatkowy w VAT w stawce 22% z chwilą wystawienia faktur dokumentujących eksport towaru, całkowicie pomijając dowód z dokumentu urzędowego w postaci potwierdzenia eksportu przez litewskie organy celne na dokumentach SAD; 3. błędne zdefiniowanie czynności skarżącej i błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a tym samym błędne zastosowanie przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, przez zastosowanie stawki VAT 22 % przy eksporcie towarów w miejsce stawki VAT 0%, całkowicie pomijając dowód z dokumentu urzędowego w postaci potwierdzenia eksportu przez litewskie organy celne na dokumentach SAD; 4. rażące naruszenie art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b Dyrektywy nr 112 WE - poprzez nieuznanie przysługującego zwolnienia w przypadku dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa; 5. bezpodstawne pominięcie uregulowań zawartych w przepisie art. 250 Rozporządzenia Rady nr 2913/92 – przez nieuwzględnienie podjętych decyzji, ustaleń i wydanych dokumentów przez organy celne Republiki Litewskiej odnośnie zastosowania procedury wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty (urząd celny wywozu); 6. niewłaściwe zastosowanie art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – przez zastosowanie kodów CN do identyfikacji indywidualnej towarów w celu określenia tożsamości towarów wywożonych z towarami zakupionymi, gdy tymczasem kody CN służą jedynie statystyce w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i stosowania wymogów Wspólnej Taryfy Celnej, a nadto nie mają znaczenia przy wywozie towarów poza Wspólnotę, jak i przy transakcjach WNT i WDT. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 24 maja 2011r. sygn. akt I SA/Bk 14/11, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 12 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1437/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 23 stycznia 2013r. o sygn. akt I SA/Bk 433/12, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyjaśnił, że spór w tej sprawie dotyczył zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług – 0% do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami eksportowymi. Podkreślił, że organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich nabywcy poza terytorium Unii, co oznaczało, że wywóz ten nie spełniał przesłanek uznania go za eksport towarów. Sąd I instancji zaznaczył następnie, że w sprawie należało uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1437/11. Przywołał treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), akcentując, że był przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyjaśnił, że w powołanym wyżej wyroku podkreślono, że między eksportem w rozumieniu podatku VAT a wywozem towarów w rozumieniu przepisów celnych nie można stawiać znaku równości. Przesądzała o tym definicja legalna eksportu zawarta w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., która wyraźnie wskazuje, że wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty jest tylko jednym z elementów eksportu w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto sąd I instancji podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny jako trafne ocenił stanowisko organów podatkowych, że transakcje deklarowane przez skarżącą, jako eksport towarów nie spełniały warunków do uznania ich za eksport bezpośredni ani pośredni. Potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD nie dokumentowały wywozu towarów poza granice Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy skarżącą a firmą amerykańską, dotyczyły one natomiast dostaw wykonanych na Litwie, w których skarżąca nie była już stroną. Wywóz towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy następował bowiem w wykonaniu drugiej z kolei dostawy realizowanej na Litwie i dokonany został przez "trzeci" podmiot, niebędący kontrahentem skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny – jak zaznaczył sąd I instancji – stwierdził także, że dokument SAD nie przesądza o tym, kto jest eksporterem, lecz potwierdza wywóz towaru poza obszar Wspólnoty. Dokument SAD (karta 3) podąża za towarem, zatem po otwarciu procedury eksportowej towar może zmienić właściciela - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Z dokumentu SAD nie wynika sposób realizacji dostaw. Dane takie uzyskano z dołączonych przez organy celne dokumentów CMR (listy przewozowe, stosowane w transporcie drogowym, określają relacje między nadawcą, przewoźnikiem, odbiorcą), które pełnią funkcję informacyjną i odzwierciedlają drogę towarów objętych fakturami eksportowymi oraz karnetów TIR. Sąd I instancji przytoczył także stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. że skoro ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynikało, że to inne podmioty, które nie działały na zlecenie odbiorcy, dokonały wywozu towarów poza teren Wspólnoty i osoby te nie były kontrahentami skarżącej, to nie sposób było uznać, wyłącznie w oparciu o przepisy z zakresu prawa celnego, że mamy do czynienia z eksportem towarów. W kontekście przytoczonego wyżej stanowiska, sąd I instancji przyjął, że bezzasadne były zarzuty skargi dotyczące błędnego zdefiniowania czynności skarżącej i błędnej analizy zgromadzonego niepełnego materiału dowodowego w sprawie przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie powstał obowiązek podatkowy w VAT w stawce 22% z chwilą wystawienia faktur dokumentujących eksport towaru. Zasadnie – jak podkreślił – całkowicie pominięto dowód z dokumentu urzędowego w postaci potwierdzenia eksportu przez litewskie organy celne na dokumentach SAD. Według sądu I instancji pozbawiony podstaw był również zarzut pominięcia uregulowań zawartych art. 250 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE L z dnia 19 października 1992 r., nr 302, s. 1 ze zm.), polegający na nieuwzględnieniu podjętych decyzji, ustaleń i wydanych dokumentów przez organy celne Republiki Litewskiej, dotyczących zastosowania procedury wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty (urząd celny wywozu). Nie miał też racji autor skargi wskazując na naruszenie art. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z dnia 7 września 1987 r., nr 256, s. 1 ze zm.). Wprawdzie, jak zaznaczył sąd I instancji, regulacje Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą mieć istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski, to jednak w tej sprawie organy celne zakwestionowały prawo skarżącej do zastosowania preferencji podatkowej nie dlatego, że towar nie opuścił terytorium Wspólnoty, lecz z tego względu, że wywóz ten nie odbywał się w warunkach dostaw realizowanych między skarżącą a wskazanymi w fakturach eksportowych podmiotami amerykańskimi. Jako niezasadny sąd I instancji ocenił zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. Wyjaśnił, że warunkiem zastosowania preferencji podatkowej, o której mowa w przytoczonym przepisie, jest dokonanie wywozu towaru poza Wspólnotę, który to wywóz związany jest z dostawą towaru. Z pewnością wymogów tych nie spełniał wywóz towaru w wykonaniu kolejnej, innej dostawy. Według sądu I instancji, organy celne skutecznie wykazały, że wywóz towarów poza granice Unii nie odbył się w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy skarżącą a firmą amerykańską. To zaś wykluczyło możliwość zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki podatku. W końcowej części uzasadnienia sąd I instancji przyjął, że nie naruszono w sprawie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w sprawie podjęto wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i podjęcia rozstrzygnięcia. Cały materiał dowodowy zebrano i rozpatrzono w sposób wyczerpujący, podjęta ocena mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe nie uchybiało zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych. 4. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4, art. 41 ust. 4 ustawy o VAT lub art. 41 ust. 3 ustawy o VAT oraz wzorców konstytucyjnych w postaci art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 7 Konstytucji RP i w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z urzędu, zamknięcie rozprawy mimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy, ograniczenia działania do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny z pominięciem zdarzeń wywołujących inny stan prawny, który nie podlegał ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny i nieprzeprowadzenia właściwej kontroli działalności administracji podatkowej pod względem zgodności z prawem, 2. art. 135 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaniechanie zastosowania środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, mimo że było to niezbędne dla końcowego jej załatwienia i oddalenie skargi mimo istotnych naruszeń prawa materialnego wymienionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Na podstawie powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 3 w związku z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów uzupełniających z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że została pozbawiona możliwości oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Według skarżącej sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, ograniczył się do zastosowania wykładni ustalonej przez Naczelny Sąd Administracyjny pomimo tego, że w sprawie zaistniał nowy stan faktyczny, który umożliwiał odstąpienie od zastosowania art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż dowody, mimo że zebrano je w aktach sprawy, zrodziły konieczność zastosowania innej podstawy prawnej. Skarżąca, wskazując na towary opisane w fakturach i dokumentach SAD oraz na podane w dokumentach celnych warunki dostawy, tj. "FCA B." – sprzedający zobowiązany jest dostarczyć towar przewoźnikowi (lub innej osobie, np. spedytorowi) wyznaczonemu przez kupującego na terenie B. oraz "EXW B." – sprzedająca wypełnia swoje obowiązki związane z dostawą, gdy udostępni towar kupującemu w swojej siedzibie w B., a także na pisemne zobowiązanie kupującego (G.), argumentowała, że w sprawie zachodziła podstawa do zastosowania art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, a nie – jak przyjęły organy podatkowe i sąd I instancji – do przyjęcia eksportu bezpośredniego, opisanego w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że w tych samych środkach transportu i przy rozpoczęciu procedury celnej w Urzędzie Celnym w B. wysłano jednocześnie taką samą trasą i procedurą przewozu oraz odprawy celnej towary innych, wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprzedawców na rzecz G. (ośmiu sprzedawców i 11 transakcji). We wszystkich tych przypadkach organy podatkowe przyjęły, że był to eksport towarów i zastosowały stawkę podatku 0%. Takie postępowanie – jak zarzuciła – powodowało rażące naruszenie przepisów wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej. Naruszenie tych przepisów polegało na tym, że ośmiu sprzedawców, dokonując dostawy towarów na tych samych warunkach i do tego samego odbiorcy, tym samym środkiem transportu i przy tej samej procedurze celnej skorzystało ze stawki podatku 0%, gdyż uznano dostawę za eksport towarów. W przypadku skarżącej przyjęto natomiast konstrukcję dostawy towarów niebędącej eksportem, lecz dostawą dla odbiorcy niebędącego podatnikiem VAT na terenie Wspólnoty. Skarżąca, w nawiązaniu do ustalenia, że dokonała dostawy towarów na terenie składu celnego na terytorium Litwy, gdzie przeniosła własność towarów na rzecz G., zarzuciła, że brak było dowodów do przyjęcia takiego ustalenia. Jednakże – jak zaznaczyła – przyjmując taki stan "za rzeczywisty" należało przyjąć, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), gdyż skład celny był prowadzony przez spółkę litewską będącą unijnym podatnikiem VAT i że spółka ta występowała jako sprzedawca w dokumentach SAD, sporządzonych na Litwie w wykonaniu wywozu towarów do Rosji. To oznaczało, że do powyższej transakcji należało zastosować art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, tj. stawkę podatku 0%. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu, odnosząc się wymienionych w skardze kasacyjnej transakcji przeprowadzonych przez inne firmy, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w postępowaniu przeprowadzonym wobec skarżącej nie badano na jakich warunkach te firmy dokonywały dostaw towaru "prawdopodobnie" na rzecz G. i czy były to okoliczności identyczne z czynnościami, które wykonała skarżąca. Podkreślił, że od litewskiej administracji celnej uzyskano informację, że na terytorium Litwy doszło do przeniesienia prawa własności towarów na inny podmiot (B.) i ta właśnie firma dokonała sprzedaży towarów na rzecz firmy O. Nie można było w związku z tym przyjąć, że doszło do eksportu, tj. przemieszczenia towarów poza terytorium Wspólnoty w wyniku dostawy pomiędzy skarżącą a G. Według Dyrektora Izby Skarbowej dostawy na rzecz G. mogłyby być uznane za dostawy wewnątrzwspólnotowe pod warunkiem rejestracji tego podmiotu, jako podatnika VAT UE. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Przypomnienie powyższej, utrwalonej w orzecznictwie, zasady ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie. Zarzuty te, wraz z uzasadnieniem, wyznaczały bowiem zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. W odniesieniu do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, trzeba w pierwszej kolejności odnotować, że nie dawały one podstaw do podważenia przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które zaakceptował sąd I instancji oddalając skargę. Jeżeli bowiem skarżąca, zarzucając organom podatkowym, że dokonały błędnych ustaleń faktycznych i zaniechały wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, nie powołała stosownych przepisów regulujących te kwestie w postępowaniu podatkowym, to zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym – jako wadliwie sformułowane – nie mogły zostać uwzględnione (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2014 r. o sygn. II FSK 811/12, LEX nr 1487996). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, że ani w zarzutach, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami, które mogłyby podważyć ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W szczególności nie podważono, przez sformułowanie właściwych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, kluczowego dla rozpoznawanej sprawy ustalenia, a mianowicie, że skarżąca nie posiadała potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty i nie spełniła warunków do zastosowania stawki podatku 0%. Wiążące pozostawało ustalenie, że wywóz towarów z terytorium Litwy w procedurze TIR nastąpił w wykonaniu innej dostawy i został wykonany przez inny podmiot niebędący kontrahentem skarżącej. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (pkt 2.1) a także naruszenia art. 135 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 2.2 skargi kasacyjnej). Co do zasady nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia art. 113 § 1 tej ustawy. Przepis ten ma charakter porządkowy, bowiem określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Postępowanie to nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych; w związku z tym sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu (tak m.in. B. Dauter, Komentarz do art.113 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2014 r., II GSK 1579/12, baza CBOS). Nie może być także oceniony, jako usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu, sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do tego aby zarzucić skutecznie sądowi I instancji, że w stwierdzonym stanie sprawy skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przeprowadzić dowody uzupełniające odnośnie przebiegu i realizacji spornych dostaw towarów. Celem postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd administracyjny nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W niniejszej sprawie sąd I instancji nie naruszył art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ten, co trzeba wyraźnie zaznaczyć, rozpoznając ponownie skargę, był związany oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1437/11. W wyroku tym zaaprobowano stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 (publ. CBOS), że przemieszczenie towarów podatnika do innego kraju unijnego i składowanie ich tam poza procedurą celną wywozu, a następnie objęcie ich tą procedurą w tym państwie oznacza, że miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów poza terytorium Wspólnoty nie będzie terytorium kraju, lecz terytorium tego kraju unijnego, do którego towary te przemieszczono, składowano oraz rozpoczęto z niego ponowny ich transport, objęty procedurą wywozu. To z kolei wykluczało możliwość stwierdzenia eksportu tych towarów w Polsce (stawka 0%) w państwie, do którego towary podatnika zostały najpierw przemieszczone i składowane, a następnie rozpoczęto ich transport poza terytorium unijne. Przywołano także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1306/10 (publ. CBOS), w którym zwrócono uwagę na to, że pomiędzy eksportem w rozumieniu podatku VAT a wywozem w rozumieniu przepisów celnych nie można stawiać znaku równości. Przesądza o tym definicja legalna eksportu zawarta w ustawie o VAT. Definicja ta wyraźnie wskazuje, że wywóz w aspekcie celnym, czyli wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty, jest tylko jednym z elementów eksportu w rozumieniu podatku VAT. Definiując eksport towarów prawodawca przewidział bowiem, że ma to być nie tylko wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty odpowiednio potwierdzony, ale w wykonaniu czynności podlegających podatkowi VAT, czyli – w przypadku niniejszej sprawy – w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów między skarżącą a firmami amerykańskimi. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu poprzedniego wyroku z 12 września 2012 r. podkreślił, że można dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z punktu widzenia celnego, lecz jednocześnie dokument ten nie będzie sam w sobie podstawą do przyjęcia, iż nastąpił eksport tych towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Uznanie danej operacji gospodarczej za eksport wymaga, aby wywóz realizował tę czynność, która legła u jego podstaw, a nie jakąkolwiek inną czynność mniej czy bardziej z nią związaną. Zgodność taka wiąże się nie tylko z elementami podmiotowymi, o których już wspomniano, ale również z przedmiotem transakcji, czyli towarem i jego ceną, ustalonymi między stronami danej czynności nabycia towarów. Tylko wtedy bowiem można mówić o wywozie realizowanym w wykonaniu czynność określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT. Wbrew temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do takiej zmiany stanu faktycznego, która uzasadniałaby odstąpienie przez sąd I instancji od wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2012 r. oceny prawnej. Okoliczności, na które powoływano się w skardze kasacyjnej, a mianowicie to, że "na odwrocie dokumentów SAD znajdowały się stosowne adnotacje służby celnej oraz wymienione były karnety TIR, za którymi towar opuścił granice Unii Europejskiej" oraz że "służba celna litewska poświadczyła, że towar wymieniony w dokumentach SAD opuścił teren Unii Europejskiej w procedurze eksport" nie były nowymi okolicznościami faktycznymi w sprawie. Wspomniane dokumenty załączono do protokołu kontroli i były znane zarówno organom prowadzącym postępowanie podatkowe jak i sądowi rozpoznającemu skargę. Jak już wyżej powiedziano, eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT to nie tylko wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty odpowiednio potwierdzony, ale w wykonaniu czynności podlegających podatkowi VAT, czyli – w przypadku niniejszej sprawy – w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów między skarżącą a firmami amerykańskimi. Tylko wtedy bowiem można mówić o wywozie realizowanym w wykonaniu czynność określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT. Nie miały także istotnego znaczenia dla oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania przedstawione w jej uzasadnieniu wywody wskazujące na to, że w odniesieniu do innych kontrahentów, których towary przewożono "jednocześnie tymi samymi środkami transportu, tą samą trasą i procedurą przewozu". Zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT związanej z eksportem towarów nastąpiło nie dlatego, że towar nie został wywieziony poza Wspólnotę, lecz z tej przyczyny, że wywóz ten nie odbył się w warunkach dostaw realizowanych między skarżącą a firmami amerykańskimi. Nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z treści tego przepisu wynika bez wątpienia, że ma on zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi. Podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że nie tylko akt lub czynność bezpośrednio do sądu zaskarżone, ale także akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa i oddalił skargę, co powoduje, że zarzut naruszenia powołanego przepisu nie może odnieść zamierzonego skutku (analogicznie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1678/11 oraz z 12 marca 2013 r., I OSK 1199/12, Baza CBOS). Nie mogła odnieść pożądanego rezultatu podjęta w skardze kasacyjnej próba podważenia ustaleń faktycznych przez podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt 1 skargi kasacyjnej). Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (por. wyroki: z 13 września 2005 r., II OSK 16/05, LEX nr 192124, z 23 lutego 2005 r., OSK 539/04, LEX nr 165771, z 2 lutego 2005 r. OSK 1026/04, LEX nr 171170). Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w odniesieniu do bezspornych lub niekwestionowanych okoliczności faktycznych sprawy. Istotne jest bowiem to, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w obu jego postaciach (błąd wykładni bądź błąd subsumcji) może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba podkreślić, że stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca nie zakwestionowała skutecznie – jak już powiedziano wyżej – okoliczności faktycznych w oparciu, o które sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok. Tym samym, okoliczności te uznać należało za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały. W kontekście powyższego trzeba tylko odnotować, że stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżąca dowodziła w pierwszej kolejności, że dokonywała eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT (eksportu pośredniego), gdyż odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonywał nabywca mający siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający na jego rzecz. Tymczasem przy ocenie tego zarzutu wiążące było ustalenie, jakie poczynił w tej sprawie sąd I instancji, a mianowicie, że wywóz towarów poza granice Unii nie odbył się w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy skarżącą, a firmą amerykańską i że nie był to ani eksport bezpośredni ani pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Taką wiążącą sąd I instancji ocenę zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1437/11, stwierdzając, że "trafne jest stanowisko organów podatkowych, że transakcje deklarowane przez stronę skarżącą jako eksport towarów, nie spełniały warunków do uznania ich za eksport bezpośredni ani pośredni" (str. 9 uzasadnienia). Ustalenie, że nieuzasadnione były zarzuty naruszenia art. 2 ust. 8 lit. a i b ustawy VAT oznaczało, że nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 41 ust. 3 lub 4 ustawy o VAT, polegające na ich niezastosowaniu. Ust. 4 tego przepisu odnosił się bowiem do eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a (stawka podatku wynosi 0 %). Z kolei przepis art. 41 ust. 4 ustawy o VAT dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stanowiąc, że w takim przypadku stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. W tym ostatnim przepisie – co ważne – sformułowano warunki, od spełnienia których uzależnione było potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Do 31 marca 2013 r. przepisy stanowiły, że warunkiem zastosowania stawki 0% w dostawie wewnątrzwspólnotowej było posłużenie się przez obie strony dostawy swoimi międzynarodowymi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy. Z ówczesnego brzmienia art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynikało bowiem, że jednym z warunków zastosowania stawki 0% było dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz podanie tego numeru, a także swojego numeru jako "podatnika VAT UE" (z przedrostkiem "PL") na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. W rozpoznawanej sprawie – jak wiążąco ustalono – własność towaru przeniesiono na firmę G., która nie była podatnikiem VAT – UE. W tych okolicznościach skarżąca bezzasadnie domagała się aby, "alternatywnie" zakwalifikować zakwestionowane transakcje, jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Z uwagi na to, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.