VIII SA/Wa 1052/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 roku do grudnia 2010 roku oddala skargę. 1. Decyzją z [...] lipca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania M.F. (dalej: "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] grudnia 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 4 miesiące 2009 r. (IX – XII) oraz za wszystkie miesiące 2010 r., a także określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2009 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą (Bar u "[...]"), której przedmiotem było między innymi prowadzenie baru, najem pomieszczeń oraz hurtowy obrót odpadami i złomem. Bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych przez 3 podmioty, tj.: [...] R.P. ([...] faktury na łączną kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł), PPHU "[...]" D. F. ([...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł) oraz PUH [...] D.G. ([...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł). Naczelnik US ustalił, że wystawcami spornych faktur były podmioty, które faktycznie nie prowadziły w przedmiotowym okresie działalności gospodarczej oraz nie dostarczały skarżącej towarów (złomu). Skarżąca dopuściła się także innych nieprawidłowości, tj. wadliwie zadeklarowała i wykazała VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, niewłaściwie wskazała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT rozliczając faktury dokumentujące dostawy złomu oraz faktury korygujące, dotyczące podwyższenia ceny sprzedaży w związku z dostawą złomu. Organ I instancji stwierdził zatem nierzetelność prowadzonych rejestrów sprzedaży i kwot podatku należnego w tym zakresie. Zdaniem organu I instancji, pomiędzy skarżącą i 3 podmiotami wykazanymi w treści spornych faktur jako ich wystawcy, faktycznie nie doszło do czynności w nich udokumentowanych (dostawy złomu nie miały miejsca). Sporne faktury nie obrazowały zatem rzeczywistych transakcji (były to tzw. "puste faktury"). Wynika to z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. i innych postępowań podatkowych zakończonych wydaniem stosownych decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla rzekomych kontrahentów skarżącej, wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy. Odmówił zatem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. Decyzją z [...] grudnia 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2009 r. (IX – XII) i wszystkie miesiące 2010 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2009 r. do przeniesienia na następnych okres rozliczeniowy. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT przez przyjęcie, że skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach dokumentujących zakup złomu (wystawionych przez [...] R.P., PPHU [...] D. F. i PUH [...] D.G.) z powodu wadliwego uznania, że zakwestionowane transakcje zakupu złomu nie miały miejsca, gdy zakupy od tych podmiotów były głównym i faktycznym źródłem nabycia towaru przez skarżącą, następnie sprzedawanego do hut i zakładów przetwórczych; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Op poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i odstąpienie od obowiązku przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych, pominięcie szeregu przeprowadzonych w toku niniejszego postępowania dowodów, w tym: z przeprowadzonego przez US w Z. zestawienia obrotów złomem, z którego jednoznacznie wynika, że złom dostarczony przez skarżącą do hut pochodził z zakupów od [...],[...] i [...]; z przesłuchania w toku kontroli świadków S. S., M. K. i R. D. oraz J. K., z których jednoznacznie wynika, że dostawy dokonywane przez ww. firmy w rzeczywistości miały miejsce. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ I instancji ustaleń faktycznych dokonał na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., które nie zostało zakończone, a także na podstawie wydanych dla kontrahentów skarżącej decyzji wymiarowych. Zauważył, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec jej kontrahentów, od których kupowała towary (złom). Działała przy tym w dobrej wierze i była przekonana o legalności czynności dokonywanych przez jej kontrahentów w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg i ramy prawne postępowania w sprawie. Zauważył, że skarżąca kwestionuje decyzję organu I instancji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT wystawionych przez 3 jej kontrahentów. Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Towar (złom), o którym mowa w ich treści nie był bowiem przedmiotem dostawy (sprzedaży) przez podmioty wskazane w tych fakturach jako ich dostawcy. Dyrektor IS powołał się przy tym na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowiące podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, a także wypracowane na ich tle poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "ETS") i sądów administracyjnych. Szczegółowo przedstawił także ustalenia faktyczne, z których wynika, że skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z wystawionych na jej rzecz faktur VAT. Faktury te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości. Okoliczność ta wynika z dokonanej przez organ oceny: zeznań skarżącej i świadków (w tym kontrahentów skarżącej i J.K., który wykonywał znaczną część czynności w imieniu skarżącej, związanych z jej działalnością gospodarczą); włączonych do akt sprawy dowodów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie o sygn. akt [...], w toku którego skarżącej przedstawiono zarzuty ([...] czerwca 2011 r.); innych dowodów, w tym decyzji wydanych przez właściwe organy skarbowe w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla kontrahentów skarżącej (zob. s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). Do akt niniejszej sprawy włączono nadto dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec córki skarżącej (P.W.). W toku postępowań karnych i podatkowych ustalono, że R. P. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej ([...]), a uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, NIP-u, REGON-u oraz składanie do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 stwarzało jedynie formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Wystawione dla skarżącej faktury zostały wprowadzone do obrotu dla pozoru, w celu umożliwienia ich odbiorcy odliczenia od podatku należnego zawartego w nich podatku naliczonego. R. P. nie przedstawił żadnej ewidencji księgowej dokumentującej prowadzoną działalność. Nie podał źródła zakupu złomu. Nie posiadał sprawnych środków transportowych i żadnych innych urządzeń służących prowadzeniu takiej działalności (wagi do złomu, urządzenia do przeładunku), nie korzystał z wynajętych pomieszczeń. W procederze wystawiania tzw. "pustych faktur" uczestniczył również D. F. (PPHU [...]) oraz D. G.(PUH [...]), który zeznał, że w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Z opinii biegłego sądowego wynika, że połączenia telefoniczne, na podstawie których D. F. rzekomo dostarczał skarżącej złom, w rzeczywistości nie miały miejsca. Osoby ujawnione w treści spornych faktur jako ich wystawcy odmawiały wskazania swoich dostawców i przewoźników, nie posiadały dokumentacji księgowo – podatkowej, a także warunków do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności te wynikają między innymi z decyzji wystawionych dla tych trzech osób w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. s. [...] – [...] decyzji Dyrektora IS). Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności potwierdzają zasadność wniosku, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej przez te 3 osoby nie dawały podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistości. Dodał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Nie wykazała, że podjęła jakiekolwiek działania w celu uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych naruszających zasadę neutralności VAT. Nie sprawdziła nawet, czy dysponują oni pozwoleniami na obrót złomem. Organ odwoławczy nie dopatrzył się staranności kupieckiej oraz przezorności w kontaktach skarżącej z R. P., D. F. i D. G., którzy nie posiadali zaplecza technicznego i logistycznego niezbędnego przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu złomem. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że kontrahenci skarżącej nie dysponowali bazą lokalową i transportową. Skarżąca nie znała swoich dostawców, co uzasadnia wniosek, że przy dostawach złomu w kontrolowanym okresie na prawie [...] miliony złotych skarżąca wykazywała się wyjątkową lekkomyślnością w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Tym bardziej, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że osoby, od których rzekomo nabywała towary, nie mieli wiedzy o dostarczanym złomie bądź przebywali w zakładzie karnym. Skarżąca podjęła nadto próbę zalegalizowania obrotu złomem (zob. s. [...] – [...] decyzji Naczelnika US), co świadczy w ocenie organu odwoławczego, że skarżąca miała pełną świadomość co do charakteru transakcji zawieranych ze swoimi kontrahentami, tj. takich transakcji, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że dostawy złomu zostały dokonane przez R. P., D. F. lub (i) D. G.. Nie wykazała przy tym, że podjęła stosowne starania celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur. Reasumując, zdaniem Dyrektora IS dostawy złomu na rzecz skarżącej nie były zrealizowane przez jej rzekomych kontrahentów. W rzeczywistości podmioty te nie dysponowały złomem, o którym mowa w treści spornych faktur. Skarżąca nie wykazała, że podjęła działania, których celem było uniknięcie jej udziału w oszustwach podatkowych. Należało zatem odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione (zob. s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] sierpnia 2014 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Autor skargi (adwokat) występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez podatniczkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie miała ona jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rzetelności firmy [...] R. P., [...] i [...]; - postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Op w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatniczka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony zawarty w fakturach zakupu przez nią złomu od firm [...] R. P., [...] i [...] z uwagi na fakt, że nie doszło do tego rodzaju transakcji, gdy zakupy te były głównym i faktycznym źródłem nabycia towaru przez podatniczkę, następnie sprzedawanego do hut i zakładów przetwórczych; - postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Op poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i pominięcie szeregu dowodów przeprowadzonych w toku niniejszego postępowania, w tym w szczególności: a) dowodu z zestawienia obrotów złomem przez podatniczkę, z którego jednoznacznie wynika, że złom dostarczony przez nią do hut pochodził z zakupów od firmy [...],[...] i [...]; b) bezpodstawną odmowę wiarygodności zeznaniom J. K., S. S., M. K. i R. D., z których jednoznacznie wynika, że wszystkie kwestionowane transakcje miały w rzeczywistości miejsce, nadto rozpoznali oni kontrahentów, tj. przedstawicieli firm [...],[...] i [...] oraz szczegółowo opisali przebieg transakcji, nadto i świadek R. C. kojarzył firmę [...]; c) bezpodstawną odmowę wiarygodności zeznaniom R. P. i D. F., którzy również potwierdzili, że przedmiotowe transakcje miały miejsce; d) odstąpienie od przesłuchania osób, którym skarżąca sprzedawała złom, gdy przeprowadzenie tego dowodu potwierdziłoby, że musiała ona dysponować złomem na sprzedaż o ilościach i rodzaju wskazanych w dokumentach zakupu od tych osób; e) bezpodstawnie zbagatelizowano fakt, że księgowaniem VAT naliczonego i należnego zajmowało się biuro rachunkowe, czyli nie można obciążać podatniczki konsekwencjami wynikającymi z nieprawidłowego wykonywania tych czynności; f) podatniczka wbrew ustaleniom organów podatkowych dochowała należytej staranności przy współpracy z firmami [...],[...] i [...] żądając jeszcze przed pierwszą transakcją szeregu dokumentów, tj. kopii decyzji NIP, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenia z Urzędu Skarbowego o niezaleganiu z podatkami. Rzetelność kontrahentów potwierdzał też fakt, że złom w rzeczywistości był dostarczany; - postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Op poprzez wyciąganie nielogicznych i sprzecznych z zebranym w sprawie i przyjętym materiałem dowodowych wniosków: a) organ II instancji ustalił z jednej strony, że wszystkie transakcje sprzedaży złomu wynikające z dokumentacji księgowej podatniczki miały miejsce, z drugiej zaś zakwestionował dostawy od głównych dostawców firmy ([...] R. P., [...] i [...]) a przecież podatniczka musiała skądś posiadać złom na sprzedaż; b) błędnie i dowolnie przyjęto, że sprzedaż za gotówkę nie potwierdza wiarygodności transakcji, podczas gdy obrót gotówkowy w handlu złomem jest powszechnie przyjęty i regularnie stosowany; najlepiej zabezpiecza interesy sprzedającego, zaś przy zapłacie przelewami nie ma pewności, czy nastąpi ona we wskazanym terminie i czy w ogóle nastąpi; podatniczka handlując złomem na przelewy padła już raz ofiarą oszukańczej firmy i straciła w ten sposób [...] zł (postępowanie w tej sprawie z jej wniosku prowadzi Prokuratura); - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez pominięcie faktu, że organy podatkowe miały od wielu lat wiedzę o nieprawidłowościach związanych z handlem złomem, a mimo to nie podjęły żadnych czynności o charakterze informacyjnym i prewencyjnym dla nabywców złomu, nadto mechanizm zapobiegający takim praktykom (reverse chargé), wprowadzony został w Polsce opieszale, po prawie 5 latach od daty wprowadzenia dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/69/WE przewidującej taką możliwość, gdy w wielu krajach m. in. Portugalii, Rumunii, Holandii, Grecji czy Bułgarii wprowadzono go w ciągu roku od daty wprowadzenia tej dyrektywy. 3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął poszczególne zarzuty. Za dowolną uznał dokonaną przez organ odwoławczy wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pomijając przy tym konsekwencje członkostwa Polski w UE i wykładnię przepisów dokonaną przez ETS. Nałożył na skarżącą nieograniczoną odpowiedzialność za jej partnerów handlowych ([...],[...] i [...]) nierzetelnie prowadzących działalność gospodarczą. Skarżąca dochowała zaś należytą staranność podejmując współpracę z tymi osobami poprzez szereg czynności weryfikujących te podmioty. Czyli upewniła się, czy przedmiotowe transakcje nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa przez te podmioty. Nie miała co do tych podmiotów żadnych wątpliwości, gdyż towary dostarczali zgodnie z uzgodnieniami, wystawiali stosowne dokumenty księgowe, dokonywali wspólnych rozliczeń. Organy nie udowodniły zaś istnienia okoliczności przeciwnych co do stanu wiedzy skarżącej w tym przedmiocie. Pełnomocnik powołał się na wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C – 80/11 i C – 142/11, z 13 lutego 2014 r. w sprawie C – 18/13 i z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C – 33/13. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Sporne faktury jako tzw. "puste" nie stanowią bowiem podstawy do odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2013 r., I FSK 1559/12). Skarżąca miała pełną świadomość co do charakteru transakcji zawieranych ze swoimi kontrahentami, tj. takich transakcji, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że dostawy złomu zostały dokonane przez R. P., D. F. lub (i) D. G.. Nie wykazała, że podjęła stosowne starania celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur. Zarzuty skargi uznał zatem za chybione. Zdaniem Dyrektora IS, organy wykazały, że podmioty ujawnione w treści spornych faktur jako ich wystawcy, nie były faktycznymi dostawcami złomu. 3.4. W piśmie procesowym z [...] września 2015 r. aktualny pełnomocnik skarżącej (radca prawny) podniósł, że "Skarżący uzupełnia skargę poprzez wskazanie nowych zarzutów oraz ich uzasadnienia". Wystąpił także o przeprowadzenie dowodów z załączonych do pisma kopii dokumentów. Postawił przy tym zarzuty naruszenia: a) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez [...] R. P., D. G. [...] oraz D. F. [...], nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w spawie wspólnotowego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE.L 2006 nr 347 poz. 1) przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; b) przepisów postępowania, tj.: - art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Op poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieodniesienie się do wszystkich dowodów; - art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Op poprzez nie odniesienie się w decyzji do wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i pominięcie ich w uzasadnieniu decyzji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony na podstawie faktur VAT zakupu, bez udowodnienia i wykazania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć lub co najmniej przypuszczać, że działanie kontrahentów, tj. [...] R. P., D. G. [...] oraz D. F. [...] na wcześniejszym etapie obrotu może być wynikiem przestępstwa; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT zakupu, mimo niekwestionowania rzeczywistych dostaw złomu do strony bez udowodnienia i wykazania, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów oraz że okoliczności sprawy przemawiały w sposób jednoznaczny w dacie dokonywania transakcji za koniecznością dodatkowej weryfikacji kontrahentów w szerszym zakresie aniżeli uczyniła to skarżąca; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak wykazania świadomości strony aby w okolicznościach sprawy i dokonywanych transakcji mogła co najmniej przypuszczać, że działanie kontrahentów, może być wynikiem przestępstwa; - art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie niewłaściwej oceny zeznań świadków oraz niewyjaśnienie w decyzji powodów takiego stanowiska; - art. 127 Op poprzez brak ponownego pełnego rozpatrzenia sprawy 3.5. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku Sąd oddalił wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącej na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 u.p.p.s.a. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.4. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, a także legalności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla niej przez [...] R. P., PPHU [...] D. F. i PUH [...] D. G.. Organy przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż wskazane wyżej podmioty tylko formalnie występowały w obrocie gospodarczym. Nie posiadały bazy lokalowej i transportowej niezbędnej do hurtowego obrotu złomem. Osoby upoważnione do działania w imieniu tych podmiotów wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Postępowania podatkowe przeprowadzone wobec tych podmiotów zostały zakończone wydaniem decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z których to decyzji wynika, że podmioty te nie dokonywały na rzecz skarżącej dostawy złomu, o którym mowa w treści spornych faktur. Skarżąca nie wykazała zaś, że obiektywnie rzecz biorąc nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa podatkowe) związane z wystawianiem spornych faktur. Nie sprawdziła nawet, czy jej rzekomi kontrahenci posiadają stosowne zezwolenia na obrót złomem. Organy przyjęły zatem, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT. Naczelnik US określił skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za 4 miesiące 2009 r. (IX – XII) i za wszystkie miesiące 2010 r., a także określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego do odliczenia za sierpień 2009 r., działając na podstawie dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (księgi podatkowe uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania), czyli zgodnie z art. 23 § 2 Op. Odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Z treści skargi i pisma procesowego z [...] września 2015 r. wynika, że spór dotyczy zasadności ustaleń faktycznych oraz prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocników skarżącej, nabyła ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z treści spornych faktur VAT. 5.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Towary wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT (złom) nie zostały przez skarżącą zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą oraz podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur jako dostawcy towarów). Organy wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomych kontrahentów skarżącej i zawierania rzekomych transakcji, a także podjętych przez skarżącą prób legalizowania towarów (złomu) niewiadomego pochodzenia), których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, zdaniem Sądu uzasadnia powyższy wniosek. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie uwzględniły jako dowody w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań podatkowych oraz karnych, w tym decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez właściwe organy podatkowe dla rzekomych kontrahentów skarżącej i dowody ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. (sygn. akt [...]). Podkreślenia wymaga, że ustalenia organów podatkowych dokonane w niniejszej sprawie znajdują odzwierciedlenie w treści zarzutów postawionych skarżącej postanowieniem wydanym [...] czerwca 2011 r. ([...]). Tego samego dnia w tej samej sprawie postawiono zarzuty konkubentowi skarżącej (J. K.), który zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej w imieniu skarżącej. Zarzuty dotyczące wystawiania faktur poświadczających nieprawdę zostały także postawione w 2011 r. wszystkim osobom, które wystawiały dla skarżącej sporne faktury. Decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów są dokumentami urzędowymi. Skarżąca nie przedstawiła dowodów i argumentacji, które mogłyby obalić domniemanie zgodności z prawdą okoliczności wynikających z tych dowodów. 5.2. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, przynajmniej z przyczyn podmiotowych. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek, że skarżąca obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godziła się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy towary (złom), o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącą faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów. 6. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; wyrok dostępny jest w bazie Lex nr 1590706 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej: "CBOSA"). 7. W świetle powyższych rozważań, organy zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a skarżąca o tym wiedziała lub powinna była wiedzieć, to znaczy, że przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Dodać należy, że skarżąca w ocenie Sądu nie wykazała, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wykazała także, iż nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem były oszustwa podatkowe. Ponosi zatem konsekwencje podatkowe swego udziału w nielegalnych czynnościach (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). W realiach niniejszej sprawy zaniechania skarżącej odnośnie weryfikacji jej rzekomych kontrahentów (zob. art. 96 ust. 13 ustawy o VAT), w tym odstąpienie od sprawdzenia, czy osoby dostarczające złom posiadają stosowne zezwolenia na obrót tymi wrażliwymi towarami, świadczą na niekorzyść skarżącej przy dokonywaniu oceny jej działań przez pryzmat należytej staranności celem uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych. Tym bardziej, że skarżąca podejmowała działania, których celem było zalegalizowanie wprowadzanych do obrotu towarów (złomu) niewiadomego pochodzenia. 8. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należy uznać za chybione. Skarżąca bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Nie wykazała, że wystąpiły przesłanki uwalniające ją od negatywnych konsekwencji udziału w oszustwach podatkowych. Organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze lub innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Nie były obowiązane do podejmowania czynności w celu ustalenia, czy skarżąca faktycznie nabywała towary (złom) od nieznanych osób. Zasadnie przyjęły, że skarżąca nie wykazała, iż nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach czynności, których celem były oszustwa podatkowe. Zasadnie uznały nadto za nierzetelną prowadzoną przez skarżącą ewidencję nabyć. Podkreślenia wymaga, że zarzuty skargi opierają się na wadliwym założeniu, że obowiązkiem organów było ustalenie, czy skarżąca nabywała z nieznanych źródeł towary (złom), które następnie wprowadzała do obrotu gospodarczego. Oczywiście chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i związana z nimi argumentacja w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, gdyż brak jest podstaw do wniosku, że skarżąca nie wiedziała oraz nie mogła wiedzieć o tym, że odlicza podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Sposób prowadzenia działalności przez skarżącą uzasadnia trafność stanowiska organów, które zgodnie z zasadą neutralności VAT przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Dodać należy, że w podobnych okolicznościach, tyle tylko że dotyczących tzw. pustych faktur wystawionych przez 1 osobę, organy odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego córce skarżącej, o czym mowa w wyroku tut. Sądu z 7 stycznia 2015 r., VIII SA/Wa 430/14; CBOSA). Organy stworzyły skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Podjęły stosowną inicjatywę dowodową. Przeprowadziły szereg czynności uzyskując dowody, których wszechstronna ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, tj. z uwzględnieniem prawideł logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, potwierdzają trafność stanowiska organów, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji należy uznać przy tym za zrozumiałe. Skoro organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza zasadność wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, zaś skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że faktycznie kupowała złom od osób ujawnionych w treści spornych faktur jako jego dostawcy, to brak było zdaniem Sądu podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. W świetle dokonanych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych, których nie podważyła skutecznie skarżąca, organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji, czyli przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zasadnie pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, nie można było przyjąć, że skarżąca mogła dokonać zakupu towarów (złomu) od osób, które tymi towarami nie dysponowały, gdyż ich działalność dotyczyła wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Organy powołały się na okoliczności faktyczne, które podważają wiarygodność zeznań skarżącej i jej konkubenta co do tego, że towary (złom) skarżąca kupowała od osób, które wystawiały dla niej sporne faktury (między innymi pozbawienie wolności jednego z rzekomych kontrahentów, przyznanie się przez drugiego do wystawiania tzw. pustych faktur, a także wykazanie, że skarżąca i jej konkubent faktycznie nie kontaktowali się telefonicznie z trzecią osobą ujawnioną w treści spornych faktur jako ich wystawca). Brak zainteresowania osobami, od których skarżąca rzekomo nabywała towary (złom) oraz legalnością działalności gospodarczej tych osób w zestawieniu z podejmowanymi przez skarżącą próbami zalegalizowania (fałszowanie dokumentów) niewiadomego źródła pochodzenia towarów (złomu), które wprowadzała do obrotu gospodarczego (zob. s. [...] – [...] decyzji Naczelnika US), w ocenie Sądu należy uznać za okoliczności potwierdzające stanowisko organów, że skarżąca co najmniej godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu faktur poświadczających nieprawdę (tzw. pustych faktur). Dodać należy, że organy zasadnie powołały się na sprzeczność zeznań skarżącej i jej konkubenta z zeznaniami innych świadków, w tym pracowników skarżącej, którzy nie znali rzekomych dostawców złomu, o których mowa w treści spornych faktur. Naczelnik US trafnie wskazał na sprzeczności pomiędzy zeznaniami skarżącej i jej dokumentami potwierdzającymi rzekomo nabywanie złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zasadnie skorygował podstawę opodatkowania VAT oraz podatek naliczony w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez skarżącą samochodu ciężarowego marki [...] w styczniu 2010 r. (zob. s. [...] – [...] oraz s. [...] – [...] decyzji Naczelnika US; okoliczność bezsporna na etapie postępowania podatkowego). W ocenie Sądu fakt, że organ odwoławczy nie odniósł się szczegółowo do bezspornych okoliczności wynikających z decyzji Naczelnika US nie świadczy o naruszeniu art. 127 Op i nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że organ odwoławczy podniósł, że dokonał oceny zaskarżonej decyzji także w części bezspornej (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji). Dodać należy, że skarżąca nie wykazała, że dokumenty rejestracyjne i inne, formalnie potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej przez jej rzekomych kontrahentów, posiadała w latach 2009 – 2010, czyli w czasie, gdy rzekomo nabywała od tych osób złom w znacznych ilościach. Nie wyjaśniła przy tym powodów, które skłoniły ją do odstąpienia od żądania od swoich rzekomych kontrahentów szczególnych zezwoleń dotyczących zbierania i transportu odpadów, o których mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2001 r. Nr 62, poz. 628 ze zm.). Złom i odpady były rzekomo dostarczane przez wystawców spornych faktur, którzy nie posiadali nawet stosownych środków transportu. Skarżąca wiedziała zaś o obowiązku posiadania takich zezwoleń. Zasadnie organy odmówiły wiarygodności skarżącej i jej konkubentowi, który w znacznej mierze zajmował się działalnością gospodarczą skarżącej, co do tego, że zamówienia składane były telefonicznie, gdyż z opinii biegłych sądowych wynika, że skarżąca oraz J. K. nie kontaktowali się telefonicznie z R. P. i D. . (zob. s. [...] i [...] decyzji Naczelnika US). D. G. w trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2011 r. w Zakładzie Karnym w K. zaprzeczył zaś kontaktom gospodarczym ze skarżącą (zob. s. [...] i nast. decyzji Naczelnika US). Mając na uwadze wartość faktur wystawionych przez te 3 osoby dla skarżącej ([...] zł netto, a przy tym [...]% wszystkich dostaw złomu dla skarżącej w przedmiotowym okresie) i wartość spornego podatku naliczonego odliczonego przez skarżącą od podatku należnego ([...] zł), trafność oceny dokonanej przez organ I instancji co do fikcyjności spornych faktur oraz świadomości skarżącej co do tego, że może brać udział w oszustwach podatkowych potwierdza również płatność gotówkowa w znacznej części rzekomo dokonana na rzecz tych osób i wystawianie przez J. K. większości spornych faktur za te osoby (część faktur za R. P. oraz wszystkie faktury za D. F. i D. G.). Rzekomi kontrahenci skarżącej nie potwierdzili przekazania złomu (odpadów) na rzecz skarżącej w formie kart przekazania odpadów, tj. zgodnie z art. 36 ustawy o odpadach. Skarżąca nie zawierała z tymi osobami pisemnych umów dotyczących zasad współpracy. Kontakty rzekomo nawiązywał w jej imieniu J. K. telefonicznie (okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, o czym mowa wyżej). Brak dowodów potwierdzających przekazanie znacznych kwot w formie gotówki i brak zainteresowania ze strony skarżącej co do miejsca i sposobu prowadzenia działalności przez wystawców faktur. Powyższe okoliczności ustalone przez organy potwierdzają trafność wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a skarżąca co najmniej godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i mogą być traktowane jako tzw. puste faktury, które służyły do zmniejszenia zobowiązań podatkowych skarżącej oraz zalegalizowania towarów (złomu) niewiadomego pochodzenia (zob. s. [...] – [...] decyzji Naczelnika US). Podkreślenia wymaga, że dokumenty urzędowe, na które powołują się organy, tylko potwierdzają zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w sprawie. Organy podatkowe zrealizowały swój obowiązek ustalania we własnym zakresie stanu faktycznego. W ramach swoich kompetencji mogą wykorzystywać materiały dowodowe z postępowania karnego. 9.1. Zdaniem Sądu, oszustwem jest nabywanie towaru lub (i) usługi od innej osoby od tej, która widnieje jako jego dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez ETS w orzeczeniach: z dnia 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z dnia 6 lutego 2014 r., C – 33/13. 9.2. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "ETS" lub "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA). 10. Powtórzyć należy, że skarżąca nie wykazała, iż nabyła towary (złom) od osób ujawnionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy. Okoliczności towarzyszące rzekomemu zawieraniu transakcji, o których mowa w treści spornych faktur, zdaniem Sądu potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych co do tego, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy, płatność gotówką) świadczą o tym, że skarżącej wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2014 r., I FSK 1023/13, CBOSA). Skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, że faktury wystawione dla niej przez R. P., D. F. lub D. G. odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wykazała, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że nabyty przez nią złom nie pochodził od wystawców faktur, którzy tylko stwarzali pozory legalności transakcji). Brak było podstaw do przeprowadzenia dowodów z kopii dokumentów, które w świetle art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie są dokumentami. Brak było także podstaw do przeprowadzania dowodów z nieczytelnych kopii dokumentów załączonych do pisma procesowego z [...] września 2015 r. (zob. tom II k. [...] – [...] akt sądowych). Tym samym za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi i późniejszego pisma procesowego, a także związaną z nimi argumentację. Organy nie naruszyły bowiem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych organy zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Dyrektor IS w sposób zasadniczo prawidłowy uzasadnił swoją decyzję. Wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem szczegółowych ustaleń faktycznych dokonanych przez Naczelnika US i opisanych w uzasadnieniu decyzji tego organu (zob. k. [...] – [...] akt podatkowych). Odniósł się przy tym do zarzutów odwołania (zob. s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). Zasadność stanowiska organów, które uznały, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, nie budzi wątpliwości Sądu. Nie było zatem podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Brak jest tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA). 11. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.