II FSK 2744/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1255/14 w sprawie ze skargi M. Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. Z. i J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1255/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez J. i M. Z. (dalej: skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 17 października 2014 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 19 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Sąd podał, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż skarżący dokonali wspólnego rozliczenia składając 24 kwietnia 2008 r. zeznanie PIT-36, w którym wykazali podatek należny w kwocie 18.056,00 zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie 15.846,00 zł oraz kwotę 2.210,00 zł podatku do zapłaty. W dniu 31 grudnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek pełnomocnika podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wysokości 2.139,00 zł. Do wniosku dołączono poprawną pod względem formalnym korektę zeznania, w której wykazano podatek należny w kwocie 13.809,00 zł, sumę wpłaconych zaliczek oraz podatku pobranego przez podatników w kwocie 15.705,00 zł i nadpłatę w kwocie 1.896,00 zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11, wskazując, że uzasadnienie powołanego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że z porównania korekty zeznania z zeznaniem złożonym w ustawowym terminie wynika, że w skorygowanym zeznaniu nie wykazano przychodów z innych źródeł w wysokości 14.155,20 zł, które wcześniej były zadeklarowane do opodatkowania i od których zapłacono należny podatek dochodowy, oraz pobranych od tych dochodów zaliczek w kwocie 141,00 zł. Na kwotę dochodu z innych źródeł składa się zasiłek dla bezrobotnych w wysokości 2.899,90 zł i otrzymane odsetki ustawowe w kwocie 11.255,30 zł. Z informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. wynika, że w 2007 r. podatnik otrzymał odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze Z. w wysokości 11.255,30 zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 16.915,33 zł. Wyrokiem z 31 maja 2007 r., sygn. akt I C 433/07, Sąd Rejonowy dla Warszawy Woli w Warszawie zasądził od E. S.A na rzecz skarżącego kwotę 16.915,33 zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od terminów płatności poszczególnych należności. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł'', wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Roszczenie o odsetki ma bowiem charakter samoistny i wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu za 2007 r. odsetki ustawowe naliczone od tej należności i otrzymane w 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód powstaje w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że otrzymane przez skarżącego w 2007 r. ustawowe odsetki od nieterminowej płatności należności za akcje pracownicze podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych i zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w zeznaniu podatkowym. W związku z czym odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z 17 października 2014 r. wydaną w wyniku rozpoznania wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest sam tytuł prawny (w niniejszej sprawie umowa kupna-sprzedaży akcji), lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Co więcej, odsetki z tytułu zwłoki nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. Nie stanowią także przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie. W ocenie organu fakt, że wypłata ustawowych odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy kupna-sprzedaży akcji Z. S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Skoro przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania, za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W oparciu o powyżej wskazane przepisy Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 7 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), na podstawie których osiągnięty przez skarżących w 2007 r. przychód z tytułu odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Zdaniem organów wypłata zasądzonych przez sąd na rzecz skarżących odsetek nie nadaje temu przysporzeniu charakteru przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W przekonaniu organów dochód uzyskany z tytułu tych odsetek należy zakwalifikować jako dochód uzyskany z innego źródła, tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje na aprobatę. Sąd podkreślił, że okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą wyłącznie zakwalifikowania zasądzonych odsetek do określonego źródła przychodu. Powoławszy się na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9, art. 17, art. 18 i art. 20 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie prawa materialnego: – art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła przychodów co przychód z odpłatnego zbycia akcji (przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych); ‒ art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie niewłaściwej wykładni, bowiem w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż; ‒ art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i błędną wykładnię, bowiem odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych; ‒ art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 k.c., należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieprzytoczenie argumentów przemawiających za odmienną wykładnią ww. przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik skarżących wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z 12 września 2016 r. pełnomocnik skarżących wniósł o odstąpienie od zasądzenia od podatniczki zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną w całości. W motywach uzasadnienia wniosku podniósł m.in., że niejednoznaczność prawa jak i orzecznictwa stanowi "przypadek szczególnie uzasadniony" pozwalający na zasadne ubieganie się o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Oznacza to, że zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny determinują przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z regulacją art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej prócz zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiono m.in. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. Zaznaczyć jednak należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2513/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) Wbrew stanowisku kasatora, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odpowiedni sposób realizuje funkcję perswazyjną, jak również funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie, który wyznaczony został granicami wniesionego środka zaskarżenia. Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. Przechodząc do rozpoznawania podniesionych przez organ zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że sprowadzają się one do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, jakoby odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji oraz że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 k.c. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży. Powyższa kwestia wielokrotnie była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, jednakże zagadnienie to nie było w orzecznictwie traktowane jednolicie, o czym świadczy chociażby szereg wyroków powołanych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tego też względu zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, w której przyjęto, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela zarówno treść sentencji uchwały, jak również i jej uzasadnienie. Podkreślić należy, że stanowisko przedstawione w uchwale II FPS 2/16 jest zgodne ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej; szczegółowa argumentacja dotycząca spornego zagadnienia została zawarta w uzasadnieniu tej uchwały, w szczególności w pkt 10.4 i 10.5. Zaś twierdzenia Sądu I instancji przemawiające za stanowiskiem prezentowanym przez skarżących zostały w niej w sposób przekonujący odparte. Tym samym zarzuty podniesione przez organ w skardze kasacyjnej należało uznać za zasadnie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku. Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporna w niniejszej sprawie kwestia opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje została szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu uchwały z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16. Z uwagi na to, że spór między stronami niniejszego postępowania sprowadzał się właśnie do zagadnienia przedstawionego w tej uchwale, uznać należało, że istota niniejszej sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Mając przy tym na względzie zwięzłość wywodu, o której mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., publikację ww. uchwały oraz fakt zastępowania stron przez profesjonalnych pełnomocników, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za konieczne ani celowe przytaczanie w tym miejscu in extenso argumentów wspomnianej uchwały, które w pełni podziela, i które uzasadniały oddalenie skargi skarżących. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania (pkt. 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 207 § 2 p.p.s.a Sąd postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości i przyznać je jedynie w części z uwagi na fakt, iż przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznano osiem jednobrzmiących skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w P. (II FSK 2727/15, II FSK 2743/15, II FSK 2744/15, II FSK 2787/15, II FSK 2788/15, II FSK 2830/15, II FSK 2839/15, II FSK 2840/15), a także uwzględniając związany z tym nakład pracy pełnomocnika organu, charakter rozpoznawanych spraw oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.