II FSK 2787/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1268/14 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 739 (słownie: siedemset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I.1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1268/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r., w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 kwietnia 2014 r. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 6.918 zł. Zdaniem organu, otrzymane przez podatnika odsetki od zwłoki zapłaty za akcje pracownicze w 2007 r. stanowiły przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - w skrócie jako u.p.d.o.f.) i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek wg skali opodatkowania dochodów, albowiem przychód z tego tytułu powstał w 2007 r., tj. w roku, w którym odsetki zostały wypłacone przez "E." S.A. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 3 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że przychód w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Fakt, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez "E." S.A. umowy kupna-sprzedaży akcji spółki "P." S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację ww. umowy. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania, to za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. I.3. W skardze do WSA w Poznaniu skarżący wniósł o zmianę powyższej decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 9.208 zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. I.5. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wywiódł, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Sąd I instancji stwierdził zatem, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego. Ponadto w ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie stwierdził, iż w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji, zasądzonych wyrokiem odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. II. Pełnomocnik organu od powyższego orzeczenia wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.. dalej jako "P.p.s.a."), tj. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię polegające na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji Sąd I instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy uczyniły to właściwie; - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż; - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane przez podatnika wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych; - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 k.c. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży, w sytuacji gdy jest to uznanie błędne; 2. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. Wobec podniesionych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Oznacza to, że zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny determinują przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z regulacją art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej prócz zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiono m.in. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. Zaznaczyć jednak należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2513/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) Wbrew stanowisku kasatora, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odpowiedni sposób realizuje funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie, który wyznaczony został granicami wniesionego środka zaskarżenia. Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za niezasadny. Przechodząc do rozpoznawania podniesionych przez organ zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że sprowadzają się one do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji jakoby odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji oraz, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 k.c. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży. Powyższa kwestia wielokrotnie była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, jednakże zagadnienie to nie było w orzecznictwie traktowane jednolicie. O czym świadczy chociażby szereg wyroków powołanych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tego też względu zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016r. sygn. akt II FPS 2/16, w której przyjęto, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela zarówno treść sentencji uchwały, jak również i jej uzasadnienie. Podkreślić należy, że stanowisko przedstawione w uchwale II FPS 2/16 jest zgodne ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, co m.in. zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu tej uchwały w szczególności w pkt 10.4 i 10.5. Zaś twierdzenia Sądu I instancji przemawiające za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego zostały w niej w sposób przekonujący, odparte. Tym samym zarzuty podniesione przez organ w skardze kasacyjnej należało uznać za zasadnie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku. Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporna w niniejszej sprawie kwestia opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje została szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu uchwały z dnia 6 czerwca 2016 r. II FPS 2/16. Z uwagi na to, że spór między stronami niniejszego postępowania sprowadzał się właśnie do zagadnienia przedstawionego w tej uchwale uznać należało, że istota niniejszej sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Mając przy tym na względzie zwięzłość wywodu, o której mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., publikację ww. uchwały oraz fakt zastępowania stron przez profesjonalnych pełnomocników, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za konieczne ani celowe przytaczanie w tym miejscu in extenso argumentów wspomnianej uchwały, które w pełni podziela, i które uzasadniały oddalenie skargi skarżącego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania (pkt. 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 207 § 2 P.p.s.a Sąd postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości i przyznać je jedynie w części z uwagi na fakt, iż przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznano osiem jednobrzmiących skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (II FSK 2727/15, II FSK 2743/15, II FSK 2744/15, II FSK 2787/15, II FSK 2788/15, II FSK 2830/15, II FSK 2839/15, II FSK 2840/15), a także uwzględniając związany z tym nakład pracy pełnomocnika organu, charakter rozpoznawanych spraw oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.