II FSK 2830/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1313/14 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1313/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez K. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 7 listopada 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz oprocentowania nadpłaty. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 30 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził skarżącemu nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 5.628,00 zł oraz odmówił oprocentowania tej nadpłaty od dnia wpływu środków na konto organu podatkowego do dnia poprzedzającego złożenie wniosku. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w złożonym 7 kwietnia 2008 r. zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 podatnik wykazał przychód z opłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 59.435,58 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 10.876,55, dochód w kwocie 48.559,03 zł, oraz podatek do zapłaty w kwocie 9.226,00 zł. W dniu 31 grudnia 2013 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 11.293,00 zł wraz z należnymi odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto urzędu skarbowego do dnia zapłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzasadniono faktem, że składając zeznanie podatkowe skarżący rozliczył podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Z. S.A., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 148/11, który to uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono skorygowane zeznanie podatkowe PIT-38, w którym wykazano przychód i dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 0,00 zł, w związku z czym nie wykazano również żadnego podatku do zapłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny w części dotyczącej podatku od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, natomiast niezasadny w zakresie podatku od odsetek za zwłokę w zapłacie ceny z tytułu zbycia papierów wartościowych. Odnosząc się do żądania oprocentowania nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., odwoławszy się do art. 77 i art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), stwierdził, iż pomimo niewydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nadpłata nie podlega oprocentowaniu, ponieważ to pełnomocnik podatnika poprzez nieprzedłożenie materiału dowodowego niezbędnego do rozpatrzenia złożonego wniosku przyczynił się do opóźnienia działań organu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł od niego odwołanie. Decyzją z 7 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części stwierdzającej nadpłatę, natomiast w części dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłaty uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz przyznał podatnikowi oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od 17 stycznia 2014 r. do dnia jej zwrotu. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, organ ten podzielił stanowisko podatnika, że w zakresie powstania obowiązku podatkowego, w związku z zawartą w dniu 10 grudnia 2001 r. umową sprzedaży akcji, decydujący jest termin wymagalności roszczenia (termin płatności). W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w zakresie sprzedaży 187 akcji zwykłych imiennych objętych umową sprzedaży z dnia 10 grudnia 2001 r. powstał, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., w 2002 r. i z końcem 2007 r. uległ przedawnieniu. Zatem kwota należności za sprzedaż akcji nie podlegała opodatkowaniu w 2007 r. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że u podatnika powstała nadpłata podatku dochodowego za 2007 r. w kwocie 5.628,00 zł. Odnosząc się natomiast do żądania przyznania oprocentowania stwierdzonej nadpłaty wskazano, że w sprawie nie wystąpiło przyczynienie się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku. Co prawda skarżący nie dostarczył dokumentów wymienionych w kierowanym do niego wezwaniu z 17 lutego 2014 r., jednakże dokumenty włączone do akt postanowieniem z 28 kwietnia 2014 r. wystarczyły do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o zamianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 9.226,00 zł poprzez uznanie tej nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z jego wnioskiem. Zaskarżonej decyzji zarzucił bezpodstawne uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, co oznacza naruszenie art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy w bezsprzecznych okolicznościach faktycznych sprawy nadpłatą jest podatek obliczony od całości należności zasądzonej na rzecz skarżącego wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy-Wola I Wydział Cywilny z 9 czerwca 2006 r., I C 1231/06, tj. kwoty 59.435,58 zł obejmującej zarówno należność za akcje sprzedane E. S.A. na mocy umowy z 10 grudnia 2001 r. (36.254,06 zł) jak i skapitalizowane odsetki od tej kwoty do 23 marca 2007 r. (23.181,52 zł), czy też tylko od kwoty należnej za akcje E. S.A., tj. 36.254,06 zł. Zdaniem organów obu instancji na skutek przedawnienia kwota należności za sprzedaż akcji objętych umową z 10 grudnia 2001 r. w wysokości 36.254,06 zł nie podlega opodatkowaniu w 2007 r. Natomiast przychód ze skapitalizowanych odsetek za zwłokę w kwocie 23.181,52 zł podlegał opodatkowaniu w tym roku. W ocenie Sądu stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje na aprobatę. Sąd podkreślił, że okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą wyłącznie zakwalifikowania skapitalizowanych odsetek wypłaconych skarżącemu w 2007 r. do określonego źródła przychodu. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego w 2007 r. przychód z tytułu wypłaty skapitalizowanych na mocy wyroku Sądu Rejonowego odsetek winien być opodatkowany w 2007 r. Powoławszy się na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9, art. 17, art. 18 i art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), Sąd uznał, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze, zwłaszcza gdy zostały skapitalizowane na mocy wyroku sądu powszechnego, powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, iż przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe obliczone od kwoty 36.254,06 zł, stanowiącej należność za sprzedaż akcji, podczas gdy nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe obliczone od kwoty 23.181,52 zł, stanowiącej skapitalizowane na mocy wyroku sądu powszechnego odsetki od kwoty głównej należności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie prawa materialnego: – art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła przychodów co przychód z odpłatnego zbycia akcji (przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych); ‒ art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie niewłaściwej wykładni, bowiem w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż; ‒ art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i błędną wykładnię, bowiem odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych; ‒ art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 k.c. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieprzytoczenie argumentów przemawiających za odmienną wykładnią ww. przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Oznacza to, że zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny determinują przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z regulacją art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej prócz zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiono m.in. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. Zaznaczyć jednak należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2513/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) Wbrew stanowisku kasatora, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odpowiedni sposób realizuje funkcję perswazyjną, jak również funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie, który wyznaczony został granicami wniesionego środka zaskarżenia. Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. Przechodząc do rozpoznawania podniesionych przez organ zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że sprowadzają się one do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, jakoby odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji oraz że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 k.c. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży. Powyższa kwestia wielokrotnie była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, jednakże zagadnienie to nie było w orzecznictwie traktowane jednolicie, o czym świadczy chociażby szereg wyroków powołanych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tego też względu zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, w której przyjęto, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela zarówno treść sentencji uchwały, jak również i jej uzasadnienie. Podkreślić należy, że stanowisko przedstawione w uchwale II FPS 2/16 jest zgodne ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej; szczegółowa argumentacja dotycząca spornego zagadnienia została zawarta w uzasadnieniu tej uchwały, w szczególności w pkt 10.4 i 10.5. Zaś twierdzenia Sądu I instancji przemawiające za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego zostały w niej w sposób przekonujący odparte. Tym samym zarzuty podniesione przez organ w skardze kasacyjnej należało uznać za zasadnie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku. Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporna w niniejszej sprawie kwestia opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje została szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu uchwały z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16. Z uwagi na to, że spór między stronami niniejszego postępowania sprowadzał się właśnie do zagadnienia przedstawionego w tej uchwale, uznać należało, że istota niniejszej sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Mając przy tym na względzie zwięzłość wywodu, o której mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., publikację ww. uchwały oraz fakt zastępowania stron przez profesjonalnych pełnomocników, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za konieczne ani celowe przytaczanie w tym miejscu in extenso argumentów wspomnianej uchwały, które w pełni podziela, i które uzasadniały oddalenie skargi skarżącego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania (pkt. 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 207 § 2 p.p.s.a Sąd postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości i przyznać je jedynie w części z uwagi na fakt, iż przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznano osiem jednobrzmiących skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w P. (II FSK 2727/15, II FSK 2743/15, II FSK 2744/15, II FSK 2787/15, II FSK 2788/15, II FSK 2830/15, II FSK 2839/15, II FSK 2840/15), a także uwzględniając związany z tym nakład pracy pełnomocnika organu, charakter rozpoznawanych spraw oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.