III SA/Wa 2665/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), w związku z odwołaniem wniesionym przez G. sp. z o.o. z/s w M. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2014r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.195.870 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 154.251 zł od umowy pożyczki zawartej [...] grudnia 2012r. w M. pomiędzy G. sp. z o.o. z siedzibą w M. a P. sp. z o.o. z siedzibą w W. i orzekającej o zabezpieczeniu ww. zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej przybliżonej kwocie 1.350.121 zł, umorzył postępowanie odwoławcze. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W toku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007r. do grudnia 2012r. stwierdzono, że od umowy pożyczki zawartej w dniu [...] grudnia 2012r. w M. pomiędzy Skarżącą a P. sp. z o.o. z siedzibą w W. nie został odprowadzony należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] września 2013r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. Następnie decyzją z [...] lutego 2014r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.214.703 zł, za IV kwartał 2012r. Z kolei postanowieniem z [...] lutego 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki, w zakresie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. umowy pożyczki. W toku ww. postępowania decyzją z [...] marca 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.195.870 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 154.251 zł od ww. umowy pożyczki zawartej [...] grudnia 2012r., na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej przybliżonej kwocie 1.350.121 zł na podstawie art. 33 O.p. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji z [...] marca 2014r. wniosła o jej uchylenie w całości z jednoczesnym umorzeniem postępowania w oparciu o złożone zastrzeżenia i bezzwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 O.p. przez błędne uznanie przez organ podatkowy, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, przy braku hipotetycznego obowiązku samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, to jest wskazania zaistnienia zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, - art. 120 i art. 121 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, - art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., przez zastosowanie w sprawie mimo braku podstaw, - art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c., przez jego pominięcie, - art. 2 pkt 4 lit. a) i art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. przez ich błędne zastosowanie. W uzasadnieniu stwierdziła, że ww. decyzję wydano w oparciu o błędne ustalenia stanu faktycznego, ze względu na brak przesłanek faktycznych i prawnych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Odwołała się do posiadanego majątku, który w jej ocenie wielokrotnie przewyższa wskazane zobowiązanie podatkowe. Zanegowała również zastosowanie w sprawie stawki sankcyjnej (20%), zamiast podstawowej (2%) podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Spółki przedmiotowa umowa pożyczki jako objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz zwolnieniem od tego podatku, była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. Ponadto pożyczka była udzielona w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej pożyczkodawcy. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 i art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w związku z wydaniem i doręczeniem Spółce decyzji określającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych, umorzył postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy argumentował, że w dniu [...] maja 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją określił podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej [...] grudnia 2012r. w kwocie 1.195.870 zł, która została doręczona Spółce 15 maja 2014r. Wskazując na brzmienie art. 33a § 1 pkt 2 O.p., stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2014r. będąca przedmiotem odwołania, wygasła z dniem doręczenia ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] maja 2014r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i orzekającej o zabezpieczeniu ww. zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, skutkuje brakiem podstaw do orzekania przez organ odwoławczy o jej losach w obrocie prawnym. Zaznaczył, że nie może wypowiadać się w przedmiocie rozstrzygnięcia, którego nie ma. W konsekwencji stwierdził wystąpienie przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2014r., zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów O.p., które miały wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że nie wystąpiła żadna przesłanka uprawniająca organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zarzuciła pominięcie normy art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c., która wyklucza powstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p. Ze zwolnienia umowy pożyczki od podatku od czynności cywilnoprawnych, wywiodła brak zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, bowiem zobowiązanie takie nie powstało i powstać nie mogło. Podniosła zarzut braku materialnych podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu, nie wystąpienie przesłanek do zastosowania art. 33 O.p. i jego błędne stosowanie. W oparciu o treść art. 33 O.p. zarzuciła organowi podatkowemu I instancji błędne zastosowanie w decyzji o zabezpieczeniu przepisu art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 3 i § 4 pkt 2 tej ustawy, bowiem jako podstawę materialną hipotetycznego zobowiązania wskazano art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Negując przyjętą przez organ odwoławczy koncepcję bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego na skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wskazała, że została pozbawiona kontroli instancyjnej decyzji o zabezpieczeniu w zakresie przesłanek zabezpieczenia. Skarżąca zarzuciła, że "przeciąganie" rozpatrzenia odwołania do czasu, aż postępowanie to stanie się bezprzedmiotowe, tj. do zakończenia postępowania w przedmiocie wydania tzw. decyzji wymiarowej, przy jednoczesnym braku innych środków prawnych, które mogłyby chronić podatnika przed nielegalnym działaniem administracji w takiej sytuacji, bez nadzoru sądów narusza podstawowe prawa i wolności przysługujące jednostkom. Wskazała również, że w związku ze zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności umowy pożyczki, z tytułu dokonania której pożyczkodawca był zwolniony z podatku od towarów i usług, nie wystąpiły i powstać nie mogły przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W konsekwencji wyłączone było stosowanie art. 33 § 1 O.p. wobec pożyczkobiorcy. Jako konsekwencję wydania decyzji o zabezpieczeniu i związanego z tym zajęcia środków pieniężnych przysługujących Skarżącej z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazano wymierne straty w postaci szkody w majątku Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze, gdyż jego zdaniem decyzja z [...] marca 2014r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzekająca o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku Skarżącej wygasła z mocy prawa 15 maja 2014r., tj. w dniu doręczenia decyzji wymiarowej z [...] maja 2014r., a postępowanie odwoławcze od tej decyzji stało się bezprzedmiotowe i organ odwoławczy nie mógł się wypowiedzieć co do zasadności wniesionego odwołania. W ocenie Sądu, z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Wskazać przede wszystkim należy, że w kwestii wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011r., sygn. I FPS 1/11 stwierdzając, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią (a więc za tezą uchwały) przemawia to, iż wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje stan, w którym: a) nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa, b) brak przedmiotu zaskarżenia oznacza niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, c) występuje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania w sytuacji, gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Sąd powołał się tutaj na pogląd zawarty w wyroku NSA z 24 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzygnięcia i działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1264/12; wszystkie orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 19 kwietnia 2012r., II FSK 2148/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 - 4 O.p. Zauważyć też należy, że w wyroku z 20 grudnia 2005r., SK 68/2003, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 O.p.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Jednakże Trybunał - w uzasadnieniu tego wyroku - stwierdził, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego (czego NSA w powoływanym wyroku z 19 kwietnia 2012r. sygn. II FSK 2148/10 - z uwagi na różne zakresy orzekania w tych sprawach - nie podzielił). Jednak na uwagę zasługuje to, że Trybunał dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym. Takie stanowisko podziela również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stwierdzając, że kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (tak NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11, zob. również wyrok NSA z 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1264/12; tak też WSA w Warszawie w wyroku z 9 października 2014r., sygn. akt III SA/Wa 872/14 i WSA w Gdańsku w wyroku z 11 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Gd 1412/14). Zatem, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie Skarżącej winien był dokonać oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, bowiem tylko w takiej sytuacji Sąd miałby możliwość stwierdzenia czy decyzje zostały wydane zgodnie z prawem. Inaczej mówiąc, mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej winien był zbadać czy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej nie naruszył art. 33 § 2 O.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Wyjaśnić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji do tych okoliczności się nie odniósł, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się do wykazania słuszności umorzenia postępowania w sytuacji kiedy po wydaniu decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika, wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w tym samym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę ponownie, mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania w sprawie, winien ocenić, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania - mając ku temu spełnione przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania - art. 33 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej winien ocenić też, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą wykonane, a co za tym idzie czy dokonanie zabezpieczenia nie było przedwczesne. Ocena w powyższym zakresie przez organ odwoławczy jest niezbędna do dokonania kontroli przez sąd administracyjny słuszności podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Za przedwczesne w związku z tym uznać należy wypowiadanie się przez Sąd co do zasadności pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do kwestii związanych z istnieniem przesłanek zabezpieczenia. Do zarzutów tych bowiem w pierwszej kolejności odnieść musi się organ odwoławczy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.