III SA/Wa 872/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. R. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu zażalenia P. R. (dalej: "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2013 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku podatnika przed wydaniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. - umorzył postępowanie odwoławcze. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2007 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko oraz jako wspólnik spółki cywilnej "B." S.C. P. R., G. K. - w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Jako ewidencje księgowe dla potrzeb podatku dochodowego z tytułu tych działalności w 2007 r. prowadzone były podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a Skarżący opłacał z tego tytułu wg zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. Nr 51, poz. 361 ze zm.) tj. opłacał 19% - podatek liniowy. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za rok 2007, złożonym 26 kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w W., Skarżący wykazał: przychody z działalności gospodarczej 2.232.189,47 zł, koszty uzyskania przychodów 2.185.874,75 zł, dochód z działalności gospodarczej 46.314,72 zł, obliczony podatek 7.527,42 zł, zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.886,03 zł, podatek należny (po odliczeniach) 4.641,00 zł. W związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r., rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego za 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z 18 lipca 2013 r. wniósł o zabezpieczenie na majątku Skarżącego przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 251.840,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał analizy zeznań podatkowych Skarżącego za lata 2008 - 2012 oraz zaległości podatkowych jakie Skarżący posiadał w latach 2008-2012 i stwierdził, że Skarżący dokonywał nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zaliczki za okres od marca do maja 2012r. zostały uregulowane dopiero w 27 lipca 2013r. - wskutek podjętych przez organ działań egzekucyjnych. W wyniku porównania sytuacji finansowej Skarżącego z określoną przybliżoną kwotą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok i należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązania - organ pierwszej instancji stwierdził, że fakt posiadania udziału w nieruchomościach oraz wykazywanie przez Skarżącego w latach 2011 i 2012 straty, jak również nieterminowe wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stwarzają obawę niewywiązania się z zaległych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., a więc wystąpiła przesłanka uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego tych zobowiązań - przed wydaniem decyzji wymiarowej. Wobec takich ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] września 2013 r. określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku Skarżącego. W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 33 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." 2) art. 121 § 1 O.p. - poprzez wydanie decyzji na podstawie wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, zawyżając je w taki sposób, że nie można mówić o tej kwocie jako ustalonej rzetelnie. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że ustalenia poczynione przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i powtórzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie mogą stanowić istotnego i wystarczającego czynnika przemawiającego za dokonaniem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego. Jego zdaniem organ podatkowy nie udowodnił w sposób wystarczający, że zachowanie Skarżącego nosiło znamiona czynów mogących w sposób istotny zaważyć na uregulowaniu tego zobowiązania. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie ustosunkował się do rodzaju prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz faktu, że dokonanie jednej transakcji uwalnia u Skarżącego środki finansowe pozwalające na uregulowanie ciążących na nim zobowiązań. Ponadto, Skarżący wskazał, że w decyzji o zabezpieczeniu należy określić, na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, co oznacza wykluczenie swobody działania organu podatkowego w zakresie wysokości przyszłych należności podatkowych, determinujących zakres zabezpieczenia. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05 zauważył, że decyzja o zabezpieczeniu podlega kontroli sądowej, zarówno co do samego zabezpieczenia, jak i wysokości przyszłego zobowiązania w zakresie przesłanek, którymi kierował się organ podejmując decyzje o zabezpieczeniu oraz dowodów, jakie przedstawił uzasadniając tę decyzję. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy nie przeanalizował prawidłowości wskazanej we wniosku organu kontroli skarbowej kwoty przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz należnych odsetek za zwłokę. W aktach sprawy znajduje się bowiem wyłącznie pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., brak jest natomiast dowodów na podstawie, których organ kontroli skarbowej, a za nim organ podatkowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Zatem, w tym zakresie materiał dowodowy winien być uzupełniony o dowody uzasadniające przyjęcie takiej, a nie innej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto Skarżący wskazał, że z jego strony nie nastąpiła żadna zmiana i nie zostały wykonane żadne ruchy wskazujące na chęć, czy też próby zbycia majątku. Natomiast organ podatkowy zastosował nieadekwatne (nieproporcjonalne) środki zabezpieczenia i w swojej decyzji jako zabezpieczenie wskazał majątek Skarżącego, którego wartość znacznie przewyższa wysokość określonego przybliżonego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu, wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji, powołując się na przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4, art. 33a § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. wskazał, że w momencie wydania decyzji odwoławczej w przedmiocie zabezpieczenia wydana jest i doręczona stronie decyzja wymiarowa, to organ odwoławczy jest zobowiązany umorzyć postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy podniósł, że taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanym przypadku, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. [...] listopada 2013 r. wydał decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., którą doręczono Skarżącemu 16 grudnia 2013 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja z [...] września 2013 r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku Skarżącego wygasła z mocy prawa - 16 grudnia 2013r., a postępowanie odwoławcze od tej decyzji stało się bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (nie ma decyzji) i należy je umorzyć. Inaczej mówiąc jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 7499/98, PP 2001, nr 7 i wyrok NSA z dnia 10 października 2002r., sygn. akt I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23). Podobny pogląd zaprezentowano w komentarzu C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 550/08 LEX nr 487179, wskazując, że wygaśnięcie decyzji skutkuje tym, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego drugiej instancji, jak również składać wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie decyzja wymiarowa z [...] listopada 2013 r. została doręczona Skarżącemu 16 grudnia 2013r., o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach sprawy. Zatem z dniem doręczenia ww. decyzji, zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Wyeliminowanie z obrotu prawnego (wskutek wygaśnięcia) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. skutkuje bezprzedmiotowością niniejszego postępowania odwoławczego w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie to nie może być bowiem prowadzone, jeżeli nie istnieje decyzja, której ono dotyczy. Tym samym organ podatkowy zobowiązany jest do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., tj. umorzenia postępowania odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że wobec wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2013 r. o zabezpieczeniu na skutek wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2013 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. - postępowanie w sprawie kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2013 r. o zabezpieczeniu stało się bezprzedmiotowe. Skarżący podniósł, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej uniemożliwia kontrolę działań organów podatkowych, pod kątem ich zgodności z prawem, tj. ustaleniu czy wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2013 r. o zabezpieczeniu nie narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 33 § 1 i 4 O.p. - poprzez ustalenie czy istotnie wystąpiły prawne przesłanki wydania Skarżącemu decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zaległości podatkowych, oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez określenie kwoty zabezpieczenia w oparciu o wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego zawyżając je w taki sposób, że nie można mówić o tej kwocie jako o kwocie ustalonej rzetelnie. Ponadto, Skarżący stwierdził, że wyrażone w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowisko jest błędne. Jego zdaniem zupełnie nie uprawnione jest twierdzenie, że postępowanie odwoławcze w realiach tej sprawy jest bezprzedmiotowe, tym bardziej, że instytucja umorzenia postępowania, jako wyjątek od merytorycznego rozpoznania sprawy, winna być stosowana wyjątkowo, w ściśle określonych wypadkach. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie istotnym jest ustalenie, czy wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzja o zabezpieczeniu wywarła jakiekolwiek skutki prawne, czy też działania organów w tym zakresie były bezprawne. Inną kwestią jest umożliwienie dokonania kontroli działań organów podatkowych. W razie uznania stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, doszłoby do sytuacji, w której wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe organy podatkowe mogłyby celowo uniemożliwiać kontrolę zgodności z prawem decyzji w sprawie zabezpieczenia. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wskazał, że prezentowane przez Niego stanowisko znajduje poparcie m.in. w wyrokach: z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1323/12, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2148/10, z dnia 24 listopada2010 r., sygn. akt II FSK 1257/09. Ponadto, ze względu na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutów stawianych w odwołaniu Skarżący powtórzył je w złożonej skardze, wskazując, że organ pierwszej instancji w wydanej [...] września 2013 r. decyzji o zabezpieczeniu jako przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego uznał wysokość przyszłego zobowiązania w odniesieniu do rosnącej straty z działalności gospodarczej, jak również nieterminowe opłacanie zobowiązań. Organ ten całkowicie pominął brak czynności mających na celu udaremnienie, czy utrudnienie egzekucji zobowiązań, jak również nie uwzględnił faktu, że sprzedaż tylko jednej nieruchomości oferowanej przez Skarżącego do sprzedaży uwalnia środki wystarczające do pokrycia tych zobowiązań. Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu, określając przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, nie przeprowadził żadnej kontroli, co do prawidłowości wskazanych we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kwot przyszłych zobowiązań, opierając się wyłącznie na danych zawartych we wniosku. Ponadto Skarżący wskazał, że w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. brak jest ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej Skarżącego. Organ podatkowy pominął fakt regulowania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych, posiadanie majątku o znacznej wartości (liczne nieruchomości), a także wysokość środków zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz fakt, że po wszczęciu kontroli nie zbywano majątku. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, brak obiektywnej oceny nieściągalności zobowiązań podatkowych, niewykazanie szacunkowej wartości zabezpieczonych nieruchomości oraz środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w stosunku do przybliżonej kwoty zobowiązań skutkuje wadliwością decyzji o zabezpieczeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy zasadne było umorzenie postępowania odwoławczego w przedmiocie zabezpieczenia z uwagi na fakt wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. W ocenie Skarżącego, istotnym jest ustalenie, czy wydana decyzja o zabezpieczeniu wywarła jakiekolwiek skutki prawne, czy też działania organów w tym zakresie były bezprawne. Natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja z [...] września 2013 r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku Skarżącego wygasła z mocy prawa 16 grudnia 2013 r. tj. w dniu doręczenia decyzji wymiarowej z [...] listopada 2013 r., a postępowanie odwoławcze od tej decyzji stało się bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu, z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. W kwestii wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 1/11 stwierdzając, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią (a więc za tezą uchwały) przemawia to, iż wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje stan, w którym: a) nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa, b) brak przedmiotu zaskarżenia oznacza niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, c) występuje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania w sytuacji, gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Sąd powołał się tutaj na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1264/12 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 - 4 O.p. Zauważyć też należy, że w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 O.p.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Jednakże Trybunał - w uzasadnieniu tego wyroku - rozstrzygnął, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego (czego NSA w powoływanym wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn II FSK 2148/10 - z uwagi na różne zakresy orzekania w tych sprawach - nie podzielił). Jednak na uwagę zasługuje to, że Trybunał dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym. Takie stanowisko podziela również Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stwierdzając, że kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (tak NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, zob. również wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1264/12). Zatem, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie Skarżącego winien był dokonać oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego, bowiem tylko w takiej sytuacji Sąd miałby możliwość stwierdzenia czy decyzje zostały wydane zgodnie z prawem. Inaczej mówiąc, mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej winien był zbadać czy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego nie naruszył art. 33 § 2 O.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego. Wyjaśnić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji do tych okoliczności się nie odniósł, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się do wykazania słuszności umorzenia postępowania w sytuacji kiedy po wydaniu decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika, wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w tym samym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę ponownie, mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania w sprawie, winien ocenić, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania - mając ku temu spełnione przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania - art. 33 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej winien ocenić też, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącego wykonane, a co za tym idzie czy dokonanie zabezpieczenia nie było przedwczesne. Ocena w powyższym zakresie przez organ odwoławczy jest niezbędna do dokonania kontroli przez sąd administracyjny słuszności podjętych w sprawie rozstrzygnięć. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.