II FSK 3490/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 255/15 w sprawie ze skargi O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2015 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2011 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 12 500 (dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 3 lipca 2018 r., I SA/Rz 255/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi O. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009, 2010 oraz 2011. Wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w uzasadnieniu, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca spółka, zaskarżając go w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego (art. 172 pkt 1 p.p.s.a.- tak w skardze kasacyjnej- uwaga sądu) - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż koszty związane z realizacją układu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu ze względu na brak celowości i racjonalności ich poniesienia; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego wynik (art. 172 pkt 2 p.p.s.a.- tak w skardze kasacyjnej; uwaga sądu) - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy przepisów postępowania tj. art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako; "o.p.", w zw. z art 187 o.p. w zw. z art. 197 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niewszechstronne rozważenie materiału dowodowego w sprawie polegające na niepowołaniu biegłego w sprawie, który odpowiedziałby na kluczowe pytania w przedmiotowym postępowaniu co do celowości i racjonalności poniesienia kosztów związanych z realizacją układu, a w konsekwencji, czy mogły być one uznane za koszty uzyskania przychodu; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na lego wynik (art. 172 pkt 2 p.p.s.a.-tak w skardze kasacyjnej, uwaga sądu) - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy przepisów postępowania tj. 14k § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na wydaniu niekorzystnej z punktu widzenia podatnika decyzji, pomimo zastosowania się przez niego do treści wydanej interpretacji indywidualnej oraz naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. 3.1. Skarga kasacyjna, mimo wniosku o rozpoznanie jej na rozprawie, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na które skierował sprawę przewodniczący wydziału na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) i w związku z ograniczeniem dostępu interesantów do budynku sądu z uwagi na znaczącą ilość zakażeń wirusem COVID-19 na podstawie zarządzenia Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw i wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-Cov-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy kolorem czerwonym. Zapewnienie ciągłości działania sądu wymagało rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych w celu zapobieżenia nadmiernemu opóźnieniu ich rozstrzygania w oczekiwaniu na odwołanie stanu epidemii lub stworzenie możliwości technicznych rozpoznawania spraw na rozprawach zdalnych. 3.2. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy przepisów postępowania tj. art. 122 o.p., w zw. z art 187 o.p. w zw. z art. 197 o.p. Strona skarżąca podkreśla, że w tej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia, odwołując się przede wszystkim do ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym roku 2008 i zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok. Strona skarżąca podkreśla obecnie, że koszty związane z tytułu opcji walutowych rozliczonych przez bank przed terminem i niezapłaconych powinny być ocenione pod kątem ich racjonalności na moment podejmowania decyzji o zawarciu umów opcji typy "put" i "call" oraz działań banków tym okresie. Odwołała się do dokumentów z postępowania przygotowawczego dotyczącego jej pracownika, podejmującego decyzje o zawarciu tych transakcji oraz wyraziła pogląd, że kwestia, czy opcje te miały charakter spekulacyjny, jak uznał organ i sąd pierwszej instancji, czy też miały one na celu zabezpieczenie źródła przychodów przez podatnika, pozostała niewyjaśniona. Strona zwróciła uwagę na rozbieżne w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z 3 grudnia 2015 r., która również wskazuje na istniejące przed jej wydaniem rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych. Uważa, że dla oceny charakteru poniesionych wydatków niezbędne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, który mógłby stwierdzić cel zawartych transakcji. Strona skarżąca pomija jednakże, że kwestia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu opcji rozliczonych przez banki przed terminem i niezapłaconych została już rozstrzygnięta ostatecznie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2018 r., II FSK 3431/17, którego przedmiotem była kontrola decyzji określającej zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Rozstrzygnięcie w tej sprawie musiał uwzględnić zarówno sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, wyrok ten wiąże bowiem te sądy z mocy art. 170 p.p.s.a. Zakres związania wynikający z tego przepisu może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., II FSK 1014/19). Zarówno organy podatkowe, jak i sądy w tej sprawie musiały uwzględnić zajęte w powołanym wyroku stanowisko co do charakteru kosztów związanych z rozliczonymi przed terminem transakcjami opcji walutowych dotyczące roku 2008 i braku podstaw do zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Nie zmienia zakresu związania sytuacja, że strona w objętych sporem latach podatkowych zaliczała do kosztów uzyskania przychodów spłaty rat, wynikających z układu zawartego w postępowaniu naprawczym, zrezygnowała natomiast z odliczenia straty wykazanej w deklaracji podatkowej za 2008 r. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika bowiem, że układem zostały objęte te same wierzytelności względem banku z tytułu rozliczenia opcji przed terminem i które to kwoty nie zostały zapłacone do dnia zawarcia układu, a poprzednio zostały przez stronę uwzględnione w rozliczeniu podatku za rok 2008. Spółka nie przedstawiła bowiem w postępowaniu podatkowym żadnych dowodów, zaprzeczających prawidłowości ustaleń organów, że układem zostały objęte kwoty: 101.909.957,92 zł - z tytułu opcji rozliczonych przez banki przed terminami realizacji i niezapłaconych oraz 10.000.000 zł - z tytułu kredytów bankowych. Słusznie zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji przyjęły, że nie ma podstaw do odmiennej oceny charakteru wydatków na spłatę rat układu niż ocena dokonana w odniesieniu do wierzytelności, objętych tym układem. Układ ma za zadanie ułatwić spłatę zadłużenia przedsiębiorcy poprzez ustalenie zasad spłaty już istniejących i zgłoszonych przez wierzycieli i przedsiębiorcę wierzytelności (por. art. 245, art. 269 i art. 503 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz.U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm.). W ramach układu skarżąca nadal spłaca wierzytelności wobec banku z tytułu opcji rozliczonych przez bank przed terminami realizacji, tyle tylko, że na warunkach określonych w układzie. Nie powstały zatem nowe wierzytelności i nie można oceniać ponoszonych wydatków wyłącznie jako rat układu, w oderwaniu od podstawy powstania wierzytelności, a tym samym – celu, w jakim koszt ten miał być poniesiony. Tym samym nie było podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy racjonalne było i nakierowane na zachowanie źródła przychodu zawarcie układu. Niewątpliwie układ miał zapobiec upadłości i niewypłacalności skarżącej, jednakże podstawa prawna powstania wierzytelności objętych układem nie uległa zmianie w stosunku do stanu prawnego przed jego zawarciem. Bank uczestniczył w zawarciu układu dlatego, że był już wierzycielem skarżącej, nie zaś dlatego, że układ spowodował powstanie nowych wierzytelności. Układ ustanawiał tylko nowe warunki ich spłaty. Nie można też nie zauważyć, że co do potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego, wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z w 17 lutego 2017 r. , II FSK 95/15, wydanym w sprawie dotyczącej 2008 r. Sąd ten stwierdził, że w kontekście odmowy udostępnienia jakichkolwiek informacji przez skarżącą spółkę oraz przedłożenia niekompletnej dokumentacji transakcji opcyjnych, ponownego rozważenia wymaga celowość przeprowadzania dowodu z opinii biegłego dla ustalenia kwestii wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie, że jak wynika z treści opinii dołączonej do akt sprawy podatkowej, a sporządzonej przez biegłego na potrzeby postępowania karnego zgodnie z art. 181 o.p. przedmiotem opinii było porównanie ilości zawartych umów opcji walutowych z wysokością zapotrzebowania na zabezpieczenie kursów waluty obcej z punktu widzenia interesu spółki. W kolejnym wyroku wydanym w odniesieniu do zobowiązania za rok 2008 ( w sprawie II FSK 3431/17) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że tej wypowiedzi wynika nie tylko krytyka pierwotnego stanowiska sądu pierwszej instancji co do potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ale także brak argumentów za powołaniem takiego biegłego, z uwagi na stanowisko podatnika zajęte w przeprowadzonym postępowaniu. Wprawdzie za lata 2009-2011 strona skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów raty płacone na rzecz banku z tytułu układu, jednakże domagając się przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego strona skarżąca chciałaby uzyskać odpowiedź na pytania, jaka była prawidłowa wysokość (ilość instrumentów pochodnych - opcji), służąca zabezpieczeniu ryzyka kursowego ponoszonego przez skarżąca spółkę przy uwzględnieniu wolumenu sprzedaży towarów i usług w obrocie wymagającym zabezpieczenia kursowego, oraz do jakiej wysokości zawartych transakcji służyły one ograniczeniu ryzyka kursowego, a po przekroczeniu jakiego pułapu były tylko i wyłącznie spekulacją. Tym samym domaga się obecnie przeprowadzenia dowodu dotyczącego zasadności zawierania umów dotyczących opcji walutowych, choć kwestia ta została już prawomocnie rozstrzygnięta w postępowaniu dotyczącym 2008 r., kiedy to te transakcje zostały rozliczone przez bank przed terminem ich realizacji. Ponowne badanie tej kwestii w postępowaniu za kolejne lata podatkowe tylko z tego powodu, że w tych latach do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczyła raty, płacone na mocy układu na rzecz banku z tytułu wierzytelności z tytułu umów opcji, byłoby zatem sprzeczne z art. 170 p.p.s.a., skoro uznano już, że koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z uwagi na to, że nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a jedynie w celach spekulacyjnych. Nie można także zgodzić się ze skarżącą, że organy nie ustaliły, które z wierzytelności zostały objęte układem i że były nim objęte również opcje zrealizowane. Ustalenia, które z wierzytelności zostały objęte układem, zostały dokonane, wynika z nich, że objęto układem tylko opcje rozliczone przed terminem ich realizacji. Strona skarżąca nie wskazała dowodów, które zostały pominięte, a wskazywałyby na okoliczności przeciwne, nie podniosła błędnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez wyprowadzenie z materiału dowodowego wadliwych wniosków. I organy, i sąd pierwszej instancji zauważyły również, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że częściowo układ dotyczył kredytu udzielonego skarżącej przez bank. Zawarto zarówno w decyzji, jak i w wyroku sądu dokonano oceny tego rodzaju wydatku pod kątem prawnej możliwości zaliczenia raty wskazanej w układzie do kosztów uzyskania przychodów. 3.4. Przy niepodważonym stanie faktycznym niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że koszty związane z realizacją układu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu ze względu na brak celowości i racjonalności ich poniesienia. Jak wskazano wyżej, prawidłowo w zaskarżonym wyroku oceniono związek wydatków na realizację układu z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów. Niewątpliwie zawarcie układu, jak wskazano wyżej, służyło poprawie sytuacji finansowej spółki. Spłaty dokonywane na podstawie układu stanowiły zaspokojenie wierzytelności, powstałych w wyniku zaciągnięcia przez skarżącą kredytu oraz zawarcia umów opcji, rozliczonych ostatecznie przed terminem ich realizacji. Spłata w ramach układu dotyczyła zatem kosztów poniesionych wcześniej, a cel ich poniesienia należało, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., badać na moment podjęcia decyzji o ich poniesieniu. Wprawdzie podatniczka w badanych latach podatkowych ponosiła wydatki związane z realizacją układu, ale podstawę świadczeń pieniężnych stanowiły wcześniejsze zobowiązania, z tytułu wierzytelności objętych układem. W odniesieniu do spłaty kredytu, zasadnie wskazano w zaskarżonym wyroku, że tego rodzaju koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Naruszenia tego ostatniego przepisu strona skarżąca nie zarzuciła. W zakresie rozliczonych przed terminem realizacji opcji – wiążące było, stosownie do art. 170 p.p.s.a., stwierdzenie, wynikające z przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. II FSK 3431/17, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów nie z tego powodu, że zostały zaliczone do tych kosztów przedwcześnie, ale dlatego, że działalność polegająca na zawieraniu zakwestionowanych transakcji opcji walutowych miała charakter spekulacyjny, nienastawiony na zabezpieczenie podstawowej działalności gospodarczej związanej z ryzykiem zmiany kursu walut, ale na osiągnięcie zysku na wahaniach ceny waluty i koszty te nie wykazują tym samym związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Te same koszty nie mogą być odmiennie ocenione w niniejszej sprawie tylko dlatego, że co do warunków ich spłaty strona skarżąca zawarła układ ze swoimi wierzycielami. 3.5. Niezasadny jest także kolejny zarzut – naruszenia 14k § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na wydaniu niekorzystnej z punktu widzenia podatnika decyzji, pomimo zastosowania się przez niego do treści wydanej interpretacji indywidualnej oraz naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Zarzut naruszenia art.14c § 1 i § 2 o.p. jest niezrozumiały, skoro kontroli w tej sprawie nie podlega interpretacja, a decyzje określające zobowiązania podatkowe. Nie mogło zatem w tej sprawie dojść do naruszenia przepisów, regulujących treść interpretacji. Nie doszło także do naruszenia funkcji ochronnej interpretacji – wynikającej z powołanego art. 14k § 1 o.p. zasady nieszkodzenia. W interpretacji, na którą powołuje się spółka, wskazano, że jest ona uprawniona do rozliczenia instrumentów pochodnych (ujemny wynik transakcji) w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stwierdzono w niej jednak również, że zamknięcia transakcji walutowych nie można utożsamiać ani z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, ani z rezygnacją z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, ani też z odpłatnym zbyciem pochodnych instrumentów finansowych. Tym samym moment poniesienia kosztów związanych z zamknięciem transakcji (rozliczeniem ich przed terminem realizacji), na który obecnie powołuje się spółka, odnosząc go do dat płatności rat układu, nie dotyczył transakcji opcji rozliczonych przed terminem ich realizacji. Pogląd ten został zaakceptowany przez sądy administracyjne w toku kontroli sądowej zgodności z prawem tej interpretacji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2009 r., I SA/Rz 888/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011r., II FSK 892/10). Spór w tym zakresie w tej sprawie nie dotyczył momentu potrącalności kosztów w czasie, a tego, czy tego rodzaju koszty mogły w ogóle stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 3.6. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sylwester Golec Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski